III SA/Wa 1458/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r., znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.P. (dalej "Skarżący", "Wnioskodawca") jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawca. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 21 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawca. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej "Spółka"). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Komplementariusz"). W przyszłości wspólnicy Spółki podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie. W związku z tym, podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (art. 67 ksh) (dalej jako "Likwidacja"). Na moment likwidacji w majątku Spółki znajdować się będą m.in. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Udziały"). Część z Udziałów posiadanych przez Spółkę na moment Likwidacji stanowić będą udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej "Udziały za aport"), część zaś Udziałów stanowić będą udziały objęte w zamian za przedsiębiorstwo (dalej "Udziały za przedsiębiorstwo"). Udziały za aport i Udziały za przedsiębiorstwo zostaną nabyte w różnych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku Likwidacji Wnioskodawca otrzymać może Udziały za aport oraz Udziały za przedsiębiorstwo. Po przeprowadzeniu Likwidacji Spółki dojść może do zbycia Udziałów za aport na rzecz innego podmiotu lub zbycia Udziałów za aport na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu dobrowolnego umorzenia. Może się zdarzyć również, że w przypadku braku kontrahentów zainteresowanych nabyciem Udziałów Wnioskodawca oraz inni udziałowcy podejmą decyzję o likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w której Wnioskodawca posiadać będzie Udziały za aport. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia Udziałów za aport? 2) W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada Udziały za aport? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. W przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów za aport Wnioskodawca obowiązany będzie do ustalenia dochodu w wysokości różnicy pomiędzy wysokością otrzymanego wynagrodzenia, a wartością nominalną Udziałów za aport. Ad. 2. W przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca powinien ustalić dochód w wysokości różnicy pomiędzy majątkiem otrzymanym w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wysokością wydatków poniesionych na nabycie Udziałów za aport. Dochód Wnioskodawcy stanowić będzie różnica pomiędzy wartością otrzymanych udziałów a wartością nominalną posiadanych udziałów. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawca. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."). W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest rozważenie treści art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanych powyżej unormowań nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Brzmienie powyższych przepisów, w szczególności w zakresie fragmentu normy o treści "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej" wprowadza ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ rozpoznając sprawę w drugiej instancji stwierdził zatem, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z dnia 10 listopada 2016 r.). W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny, 2) przepisu art. 14b § 5b O.p., w sytuacji w której organ nie zweryfikował przestanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p. wskazanych w art. 119b O.p., takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p., a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p., 3) przepisu art. 14b § 5b O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wnioskach złożonych przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy zaś organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach, 4) art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 5) przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej, 6) przepisu art. 121 O.p. podatkowej w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegające na wydaniu na rzecz jednego z wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p., 7) przepisu art. 120 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły organ podatkowy rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną, bądź to potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ dyspozycji art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. i na jego podstawie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na wstępie Sąd wskazuje, iż wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 21 września 2016 r., a zatem po wejściu w życie ustawy nowelizującej, która z dniem 15 lipca 2016 r. wprowadziła do Ordynacji podatkowej art. 119a i nast., a także art. 14b § 5b i 5c. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. do porządku prawnego uregulowało sytuację w której organ posiada przypuszczenie, że niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Tak więc, jeżeli organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie co do tego, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to zgodnie z art. 14b § 5c O.p. winien zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Jeżeli minister właściwy do spraw finansów w wydanej opinii uzna przypuszczenie organu interpretacyjnego za uzasadnione, to wówczas organ interpretacyjny odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O.p. Jeżeli natomiast minister właściwy do spraw finansów w wydanej opinii nie uzna przypuszczenia organu interpretacyjnego za uzasadnione, to wówczas organ interpretacyjny może także odmówić wydania interpretacji indywidualnej, ale musi uzasadnić przyczynę z powodu której nie uwzględnił powyższego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 736/17). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 14b § 5c O.p. Wystąpieniem z dnia 10 listopada 2016 r. organ interpretacyjny zwrócił się bowiem do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Jak słusznie zauważył organ, w rozpatrywanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów wydając przedmiotową opinię analizował elementy zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, informacje o kwocie potencjalnej korzyści podatkowej pozostają natomiast bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w zdarzeniu przyszłym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Sąd nie podziela jednak stanowiska organu o wiążącym charakterze opinii o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., który stanowi, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika jednak, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia". Mając na uwadze powyższe za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 5b O.p. Nie zostały również naruszone przepisy art. 120 oraz 121 O.p. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych, a postepowanie organu interpretacyjnego było zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.