III SA/Wa 1460/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2017r. określił H. K. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości i praw majątkowych - w wysokości 6.977 zł. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. 3. Skarżący 22 grudnia 2017r. wniósł o uzupełnienie ww. decyzji DIAS, wskazując, że DIAS nie odniósł się do wielu zarzutów odwołania lub zrobił to w sposób niepełny i niejasny. Decyzję DIAS należy więc uzupełnić, co do rozstrzygnięcia, w szczególności nie tylko co do wskazania sposobu realizacji zasady z art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 20, ze zm., zwana dalej: "O.p.") w trakcie postępowania odwoławczego, ale i zgodnie z art. 210 § 4 O.p., przedstawienia stanowiska organu odwoławczego co do zarzutów zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu. 4. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2018r. odmówił uzupełnienia ww. decyzji DIAS, uznając, że ww. żądanie Skarżącego wykracza poza ramy art. 213 § 1 O.p. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji DIAS jest jednoznaczne, kompletne i nie budzi żadnych wątpliwości. 5. Skarżący w zażaleniu od ww. postanowienia DIAS wniósł o ponowne rozpatrzenie ww. wniosku z 22 grudnia 2017r. i o uzupełnienie rozstrzygnięcia tak, aby stało się ono kompletne i zawierało wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p. 6. DIAS postanowieniem z [...] marca 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] lutego 2018r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu podkreślił, że ustawodawca w art. 213 § 1 O.p. określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost, jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji: a) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.; b) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.); c) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. DIAS wyjaśnił, też, że z akt postępowania wynika, że NUS postanowieniem z [...] lipca 2017r. (doręczonym Skarżącemu 2 sierpnia 2017r.) wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008r. Po przeprowadzeniu tak wszczętego postępowania, w toku którego Skarżący złożył m.in. pisma z 16 października 2017r., w których wniósł o wyjaśnienie stanu faktycznego i udzielenie niezbędnych wyjaśnień (w przedmiocie przesłanek prawnych złożenia zawiadomienia o wszczęciu 9 września 2017r. dochodzenia dotyczącego ww. zobowiązania podatkowego oraz o umorzenie ww. postępowania podatkowego). NUS decyzją z [...] października 2017r. określił Skarżącemu ww. zobowiązanie podatkowe. DIAS na tej podstawie uznał, że zakres ww. postępowania podatkowego odpowiada rozstrzygnięciu decyzji NUS, która zawiera kwotę zobowiązania, tytuł podatkowy i okres, za który podatek określono. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest równoznaczne, zarówno w sensie logicznym, jak i prawnym z przyjęciem przez NUS, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 220 O.p., złożył odwołanie do DIAS, wnosząc o uchylenie ww. decyzji NUS, gdyż wydano ją po upływie terminu przedawnienia i z naruszeniem szeregu przepisów O.p. DIAS - po rozpatrzeniu odwołania, uznał, że NUS postąpił prawidłowo określając Skarżącemu ww. zobowiązanie podatkowe i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z [...] grudnia 2017r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIAS wyjaśnił też, że Skarżący w ww. wniosku o uzupełnienie ww. decyzji DIAS wskazał na brak pełnego odniesienia się przez organ odwoławczy w decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, na mocy art. 210 § 4 O.p. Zarzuty te nie mają jednak uzasadnienia. Instytucja uzupełnienia decyzji (art. 213 § 1 O.p.) nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty i sprowadza się do uzupełnienia jedynie ewentualnych braków w rozstrzygnięciu decyzji lub braków co do prawa zaskarżenia decyzji. Decyzja DIAS, której uzupełnienia domaga się Skarżący, zawiera zarówno rozstrzygnięcie sprawy, jak i prawidłowe pouczenie co do prawa i sposobu zaskarżenia (wskazuje termin do wniesienia skargi z powołaniem podstawy prawnej), stąd uzasadniona była odmowa co do jej uzupełnienia. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 O.p., decyzja ta zawiera pełne rozstrzygnięcie - określała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości i praw majątkowych. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 maja 2018r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowień DIAS z [...] marca 2018r. i z 16 lutego 2018r. oraz o zasadzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 21 § 3 O.p. – przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do zbycia części prawa do nieruchomości, czyli odniesienie się do cząstkowego stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego; b) art. 121 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, że Skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży praw do nieruchomości w 2011r., z uwagi na niewykorzystanie przychodu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych; c) art.120 O.p.(zasady legalizmu działania organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), d) art. 123 O.p. przez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym wniosku z 22 grudnia 2017r. oraz wniosku złożonego przed NUS 16 października 2017r., e) art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 1 O.p. – przez nie rozpatrzenie nierozpatrzenie i nie odniesienie się wniosków Skarżącego z 16 października 2016r. w formie decyzji/postanowienia, zawierających wszelkie elementy o których mowa w art. 210 § 1 O.p., w tym pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od rozstrzygnięć służyło by odwołanie i przez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w drugiej instancji; f) art. 139 § 2 O.p. w związku z art. 126 O.p. przez nie rozpatrzenie wniosków Skarżącego z 16 października 2016r. i nie ustosunkowanie się do nich na piśmie, czyli w formie, w jakiej je wniesiono; g) art 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Skarżącego, składanych w trakcie postępowania, w tym w szczególności w ww. wniosków do NUS z 16 października 2017r. i do DIAS z 22 grudnia 2017r.; h) art 200 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, i) art. 210 par. 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 121 § 1 O.p.; j) art. 7 Konstytucji RP - złamanie zasady praworządności, nakazującej organom państwa działać na podstawie i granicy prawa poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji z pozbawieniem Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe pomimo braku spełnienia jakichkolwiek przesłanek do jego wszczęcia li tylko w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że przyczyną odmowy uzupełnienia ww. decyzji DIAS było uznanie, że decyzja ta jest jednoznaczna, kompletna i nie budzi wątpliwości. W postanowieniu z [...]lutego 2018r. DIAS nie doprecyzował, czy w postępowaniu odwoławczym doszło do wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami sprawy (art. 200 O.p.) lub czy zaistniały przesłanki do pominięcia tego elementu postępowania podatkowego, uznając że kwestia ta nie należy do przedmiotu rozstrzygnięcia. Po wniesieniu zażalenia na ww. postanowienie DIAS wydał kolejne postanowienie z [...] marca 2018r. w którym również pominął tą kwestię. 8. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. 2. Zadaniem Sądu argumentacja wskazywana przez Skarżącego w toku postępowania u uzupełnienie skargi, jak również w skardze wskazuje, że Skarżący nie zgadza się z wydaną w sprawie decyzji DIAS, ale nie przedstawia argumentów, które wskazywałyby na potrzebę uchylenia obu ww. postanowień DIAS, w których uznano, że nie ma podstaw do uzupełnienia ww. decyzji DIAS. Sąd podziela ponadto stanowisko DIAS, że sentencja ww. decyzji DIAS jest jednoznaczna, kompletna i nie budzi żadnych wątpliwości, więc nie wymaga uzupełnienia. Ww. decyzja DIAS z [...] grudnia 2017r. zawiera bowiem, stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 O.p., zarówno pełne rozstrzygnięcie - utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (określono w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości i praw majątkowych, oraz prawidłowo pouczono o prawie i sposobie zaskarżenia), jak również wskazuje termin, sposób i tryb wniesienia skargi do WSA w Warszawie, z powołaniem właściwej podstawy prawnej. Ww. decyzja DIAS spełnia zatem zarówno wymogi z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - w zakresie przywołania rozstrzygnięcia, jak i wymogi z art. 210 § 2 O.p. - w zakresie przywołania wymaganego pouczenia. Sąd wskazuje ponadto, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające go postanowienie prowadzi do wniosku, że doszło w nich do prawidłowego zastosowania przepisu, który stanowił podstawę do ich wydania. Zgodnie bowiem z treścią art. 213 § 1 O.p. wniosek o uzupełnienie decyzji nie służy uzupełnieniu innych elementów decyzji, niż te bezpośrednio wskazane w tym przepisie. Treść ww. przepisu wskazuje jednoznacznie – na co prawidłowo zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - że ustawodawca w art. 213 § 1 O.p. określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost, jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji: a) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.; b) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.; c) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. Tym samym inne elementy z art. 210 O.p., niż wyżej wskazane, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie mogą być uzupełniane w trybie art. 213 § 1 O.p. Zastosowanie przepisu art. 213 § 1 O.p. nie służy zatem ani uzupełnieniu argumentacji, którą zawarto w uzasadnieniu decyzji, ani nie ma na celu naprawienia mankamentów proceduralnych postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji, w tym m.in. wskazywanego w skardze art. 200 § 1 O.p., ani tym bardziej uzupełnieniu faktycznego czy prawnego uzasadnienia decyzji. Uzupełnienie decyzji, o którym mowa w art. 233 § 1 O.p. polega na uzupełnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i służy przede wszystkim doprowadzeniu do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności decyzji z art. 207 § 2 O.p. Decyzja podatkowa powinna bowiem załatwiać sprawę administracyjną w całości. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w doktrynie (por. J. Borkowski w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Wrocław 2003r., s. 696). Również w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce w przypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął na przykład o części żądania (por. postanowienie NSA z 8 listopada 1995r. sygn. akt IV SAB 45/95 ONSA 1996/4/166). Sąd wskazuje ponadto, że rację ma DIAS wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek z 22 grudnia 2017r. o uzupełnienie decyzji wymiarowej stanowił jedynie polemikę z argumentami DIAS i kwestionował stanowisko DIAS, że ww. decyzja zawierała wszelkie niezbędne komponenty, o których mowa w art. 210 O.p. Stwierdzić też należy, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie, nie może, choć takie przekonanie wyraża Skarżący, rozpatrywać zarzutów merytorycznych dotyczących ww. decyzji, w tym czy przy jej wydaniu doszło do zastosowania niezbędnych zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 – art. 124 O.p.). Instytucja uzupełnienia decyzji, przewidziana w art. 213 § 1 O.p., o czym mowa wyżej, nie ma na celu powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, lecz ma doprowadzić do uzupełnienia ewentualnych braków i to jedynie w rozstrzygnięciu – sentencji - decyzji lub braków w zakresie prawa do zaskarżenia decyzji. Tym samym przepis art. 213 O.p. służy do naprawianie wad decyzji małej wagi, natomiast środki zaskarżenia - zwyczajne (np. odwołanie) i nadzwyczajne – służą naprawianiu wad istotnych. Uzupełnienie decyzji - rozstrzygnięcia sprawy - ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwić sprawę w całości. W tym zakresie Sąd podziela poglądy prezentowane w judykaturze (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2004r. sygn. akt III SA 708/03, dostępny na www.nsa.gov.pl). Dodatkowo niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego oraz z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Zdaniem Sądu DIAS, wydając zaskarżone w sprawie postanowienie, na mocy art. 213 § 1 O.p., racjonalnie i trafnie przyjął, nie naruszając tym samym art. 191 O.p., że w sprawie okoliczności te nie zaszły. DIAS miał przy tym na względzie akta postępowania oraz wydane w sprawie przez NUS i DIAS ww. decyzje. 3. W ocenie Sądu niezasadny był także zarzut skargi o naruszeniu art. 123 § 1 O.p., gdyż DIAS wydał ww. postanowienie z [...] lutego 2018r. o odmowie uzupełnienia ww. decyzji z pominięciem wyznaczenia terminu z art. 200 O.p. Przepis ten nie miał jednak zastosowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji, organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym, gdy organ podatkowy wydaje postanowienie, a nie decyzję, przepis art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Sąd za oczywiście bezzasadny uznaje też zarzut naruszenia przy stosowaniu instytucji uzupełnienia decyzji – art. 213 § 1 O.p. – zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Po pierwsze wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie DIAS z [...] lutego 2018r. wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wskazanych w treści ww. postanowień. Spełniały one także wymogi wynikające z art. 217 O.p. Tym samym nie można uznać, że ww. postanowienia DIAS wydane w trybie art. 213 O.p. naruszały art. 120 O.p., czy art. 7 Konstytucji RP. Oba ww. postanowienia DIAS wydano ponadto po wzięciu pod rozwagę art. 213 § 1 O.p. i okoliczności zawartych w aktach sprawy, po przeanalizowaniu ww. decyzji DIAS, o uzupełnienie której wnioskował Skarżący. W treści tych postanowień ustosunkowano się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącego i wyjaśniono przesłanki odmowy uzupełnienia decyzji. Nie sposób więc uznać, że doszło do naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wydanie przez organ podatkowy postanowienia odmiennego od stanowiska Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze przepisów. Warto też zauważyć, że w art. 219 O.p. wskazano, jakie przepisy O.p. można stosować w odniesieniu do postanowień. W art. 219 O.p. nie powołano, wskazanego jako naruszony, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który dotyczy uzasadnienia prawnego i faktycznego. W art. 217 O.p. wyjaśniono natomiast, jakie elementy powinno zawierać postanowienie. Oba wydane w sprawie postanowienia DIAS – zaskarżone i poprzedzające je – zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 217 O.p., zarówno w zakresie powołanej podstawy prawnej, jak i uzasadnienia, o czym mowa wyżej. Nie sposób więc za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd stwierdza również, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie, w trybie art. 213 O.p., nie był zobowiązany ani do stosowania art. 21 § 3 O.p. ani art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 126 O.p. DIAS nie rozpatrywał bowiem, wydając ww. postanowienie, sprawy merytorycznie. Sprawa ze skargi na ww. decyzję DIAS została zarejestrowana w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 1459/18 i zarzuty dotyczące ww. decyzji zostaną ocenione w tym właśnie postępowaniu. 4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).