III SA/Wa 1460/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. Limited z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. Limited z siedzibą w Irlandii kwotę 55.379 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S., [...], Irlandia (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług listopad 2014 r. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy w dniu [...] grudnia 2014 r. Spółka złożyła do NUS deklarację VAT-7 za listopad 2014 r. Powyższą deklarację Spółka skorygowała w dniu [...] grudnia 2016 r., wykazując kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W dniu [...] grudnia 2017 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji za listopad 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2018 r. wszczęto w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., która zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli, odebranym w dniu [...] maja 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Decyzją z dnia [...] października 2018 r., NUS określił za listopad 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 0, zł oraz określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 157.730 zł. 1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając NUS naruszenie szeregu przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania. Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. 1.4. Skarżoną w sprawie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2018 r. Po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS zgodził się z oceną organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia czy przepis art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) w związku z ust. 2 pkt 5) będzie miał zastosowanie wobec Strony w przypadku gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalną wierzytelność? Organ przywołał dotychczasowe ustalenia stanu faktycznego i wskazał, że Strona jest spółką zarejestrowaną w Irlandii prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie budowy dróg i autostrad oraz innych projektów infrastrukturalnych. Spółka jest zarejestrowana w Polsce i kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług. Spółka była członkiem konsorcjum, założonego w 2009 r., w którego skład wchodziły następujące Spółki: S. z siedzibą w Irlandii, H.S.A. (dalej: H. S.A., Lider konsorcjum), P. S.A oraz A. S.A. Konsorcjum powstało w związku z realizacją kontraktu "Budowa autostrady [...] [...], na odcinku od węzła K. do węzła D. km [...] do około [...]", konsorcjum nie działało w formie spółki cywilnej ani komandytowej. W 2012 r. Lider konsorcjum zgodnie z zawartym kontraktem, był odpowiedzialny za wystawianie faktur na zamawiającego, którym była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad także w imieniu pozostałych członków konsorcjum. W dniu [...] czerwca 2012 r. Spółki: H. S.A., P. S.A. i A. S.A ogłosiły swoją upadłość. W dniu [...] października 2013 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie przed sądem pierwszej instancji w Irlandii, tj. postępowanie upadłościowe w rozumieniu art. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego. W dniu [...] listopada 2013 r. sąd pierwszej instancji w Irlandii potwierdził, że Spółka podlegała ochronie sądu przed wierzycielami. W dniu [...] lutego 2014 r. Sąd Najwyższy w Irlandii podtrzymał wyrok sądu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r., którym zatwierdził układ zawarty z wierzycielami i wskazał jako datę wejścia w życie niniejszego układu dzień [...] lutego 2014 r. W związku z robotami budowlanymi wykonanymi w maju 2012 r. Spółka wystawiła fakturę na Lidera konsorcjum w zakresie usług budowlanych związanych z budową autostrady, które zostały wykonane w maju 2012 r. Faktura została wystawiona w dniu [...] lipca 2012 r. i dotyczyła prac wykonanych w maju 2012 r. Data sprzedaży usługi na fakturze została określona jako [...] lipca 2012 r., natomiast termin płatności faktury wynosił 30 dni od daty doręczenia faktury Liderowi konsorcjum. Faktura została doręczona do H. S.A. tego samego dnia, którego ją wystawiono. Po ustaleniu, że data sprzedaży usługi nie została poprawnie odzwierciedlona na fakturze. Spółka wystawiła i dostarczyła w grudniu 2017 r, fakturę korygującą na rzecz H. S.A. Faktura korygująca zmieniła datę sprzedaży z dnia [...] lipca 2012 r, na prawidłową, tj. maj 2012 r., pozostałe elementy faktury pozostały niezmienione. Lider konsorcjum nie zapłacił powyższej faktury, wystawionej przez Spółkę w zakresie usług budowlanych świadczonych w maju 2012 r. Wobec Lidera konsorcjum wszczęto postępowanie upadłościowe. Spółka rozpoczęła procedurę ubiegania się o tzw. "ulgę na złe długi’’ w podatku VAT. W dniu [...] marca 2013 r. Spółka wystosowała do Lidera konsorcjum zawiadomienie, które przedstawiało zamiar korekty podatku VAT należnego w zakresie wierzytelności wynikającej z faktury VAT z dnia [...] lipca 2012 r. wystawionej na rzecz H. SA za prace wykonane w maju 2012 r., w związku z upływem ponad 180 dni od daty wymagalności faktury. Zawiadomienie zostało wysłane przez Spółkę ponownie dnia [...] listopada 2014 r. H. SA nie dokonała zapłaty, natomiast. Spółka nie sprzedała powyższej wierzytelności. DIAS wskazał także, że pismem z dnia [...] lipca 2017 r., Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z pytaniem, czy w zaprezentowanym wyżej stanie faktycznym, Wnioskodawca w oparciu o treść art. 89a uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., będzie uprawniony do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w ww. fakturze z dnia [...] lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. DKIS w dniu [...] października 2017 r. wydał wobec Spółki interpretację indywidualną, w której uznał, że Spółka może stosować przepis art. 89a uptu w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. z uwagi na przepis art. 23 zawarty w ustawie z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. DKIS w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał, że faktura za prace wykonane w maju 2012 r., została wystawiona w dniu [...] lipca 2012 r, z terminem płatności 49 dni, jednakże wcześniej Sąd Rejonowy ogłosił upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Z uwagi zatem na ogłoszenie upadłości dłużnika, faktura za prace wykonane w maju 2012 r. stała się z mocy prawa wymagalna już w dniu [...] czerwca 2012 r. Tym samym wierzytelność uprawdopodobniła się po upływie 180 dni, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. Pozostawało to jednak bez wpływu na fakt, że w zaistniałej sytuacji należało stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. DKIS wskazał, że w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W konsekwencji DKIS stwierdził, że Strona nie może dokonać korekty podatku należnego poprzez złożenie deklaracji korygującej za listopad 2014 r. o kwotę wynikającą z faktury wystawionej kontrahentowi Liderowi konsorcjum (dłużnikowi) w miesiącu lipcu 2012 r. w ramach tzw. ulgi za złe długi, gdyż nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu. Zdaniem organu interpretacyjnego korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu (nie później niż przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym została wystawioną faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 uptu. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op). Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4299/17 oddalił skargę w całości. Dnia 20 grudnia 2018 r. na powyższy wyrok, Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. DIAS wskazał, że zgodność regulacji art. 89a uptu z prawem unii europejskiej i oceny dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyrokach z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1338/15, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 77/17, z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, które organ obszernie przywołał). W ocenie organu przepis art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dla skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wprowadził następujące warunki: wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od dnia upływu płatności określonej w fakturze lub umowie, ograniczenie korekty do dwóch lat licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Zdaniem DIAS sytuacja taka miała miejsce w sprawie, kiedy w odniesieniu do faktury VAT z dnia [...] lipca 2012 r., termin 2 lat już upłynął. Tymczasem skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług może być uzależnione od spełnienia przez podatnika określonych formalności. Przyjęte przez polskiego ustawodawcę warunki dotyczące możliwości zastosowania ulgi na złe długi nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w Dyrektywie 112. Organ wskazał, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a uptu nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. W ocenie organu Strona powinna podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu. Nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze. Pozostały okres ograniczony jest 2 latami od końca roku w którym wystawiono fakturę. W tym przypadku podatnik dysponuje co najmniej 18 miesiącami dla skorzystania z ulgi na złe długi. Jest to okres czasu, w którym podatnik jest w stanie odzyskać podatek należny uregulowany z faktury wystawionej wobec odbiorcy towaru czy usługi. DIAS nie podzielił zarzutów, co do niezgodności przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji NUS z dnia [...] października 2018 r. z regulacjami unijnymi, brak także jest podstaw do uznania, że są one sprzeczne z Konstytucją RP. Odnośnie natomiast powoływanych przez Stronę wyroków TSUE, które w ocenie Strony wspierały jej argumentację, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji DIAS wskazał, że zapadały one w odmiennych stanach prawnych i faktycznych. Organ po analizie materiału dowodowego sprawy stwierdził, że NUS wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. W DIAS w sprawie, nie doszło do naruszeń procedur, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ uznał zarzuty odwołania za niezasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz o uchylenie w całości decyzji NUS a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 87 ust. 1 w zw. z art, 89a § 1, art. 89a § 2 pkt 5) uptu w zw. z art. 90 i art. 183 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu w decyzji, że korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać jedynie w terminie dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej taką wierzytelność przy pominięciu treści art. 90 Dyrektywy 112, którego implementację do polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 89a § 1 i § 2 uptu, co doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, że z uwagi na upływ ww. terminu Strona nie była uprawniona do wstecznego skorygowania kwoty należnego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 oraz w ewidencji VAT za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę VAT należnego wykazanego w nieopłaconej przez kontrahenta Strony fakturze z dnia [...] lipca 2012 r. za prace budowlane wykonane w maju 2012 r., na skutek czego organ odmówił Spółce prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w wysokości równoważnej dokonanej korekcie. 2) art. 64 ust 2-3, art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 89a § 1, art. 89a § 2 pkt 5) uptu oraz w zw. z art. 90, art. 183, 185 i art. 273 Dyrektywy 112, w zw. z art. 120 Op oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2014 r., SK 22/03, poprzez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z uchybieniem naczelnej zasadzie neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy 112, co skutkuje również automatycznym uchybieniem zasadzie prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, ponieważ w niniejszej sprawie organ dąży do tego by budżet państwa bez właściwej podstawy prawnej wzbogacił się kosztem podatnika, odmawiając mu prawa do zwrotu nadwyżki \/AT naliczonego. W ten sposób organ naruszył nie tylko unijna zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT wprost z Dyrektywy 112, lecz także konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Op). Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 i 2a Op oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, zupełne zignorowanie lub błędne odczytanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, TK i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym także doręczonych organowi przez Stronę w postępowaniu podatkowym, wobec czego organ naruszył fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także, w obliczu zaistnienia wątpliwości co do sposobu właściwego rozstrzygnięcia sprawy, poprzez odwołanie się do niekorzystnego dla podatnika nieprawomocnego orzecznictwa sądów administracyjnych z pominięciem najnowszych prawomocnych linii orzeczniczych, prezentujących pogląd korzystny dla podatnika, co narusza zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Spółka wniosła również o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej: 1) czy sprzeczna z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 273 i art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 statuującymi zasady proporcjonalności i neutralności w VAT a także prawo podatnika do stosownego obniżenia VAT należnego w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się nabywcy towaru lub usługi z płatności na warunkach określonych przez państwo polskie wraz z prawem państwa polskiego do odstąpienia od zagwarantowania ww. prawa podatnikowi obwarowanym ograniczeniem do odstępstw niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jest wykładnia literalna przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uptu w świetle której korekty VAT należnego w przypadku nieuiszczenia opłaty faktury przez nabywcę usługi można dokonać w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona rzeczona faktura mimo że zasadą ogólnego prawa podatkowego w Polsce jest obwarowanie prawa do korekty podatku pięcioletnim terminem przedawnienia liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku? 2) czy w razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 przepis art. 89a ust, 2 pkt 5) uptu może być w zgodzie z przepisami prawa Unii Europejskiej interpretowany w taki sposób, że w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona, podatnik nie może skorygować VAT należnego zapłaconego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z wymogami ustawowymi o których mowa w art. 89a ust. 1a uptu (tj., że wierzytelność nie została uregulowana w jakiejkolwiek formie w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze), choć kontrahent nigdy tego podatku nie odliczył jako podatku naliczonego? 2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. Postanowieniem z dnia 3 września 2019 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie dopatrując się wpływu na wynik sprawy rozstrzygnięcia, które miało zapaść w sprawie zawisłej przez Naczelnym Sądem Administracyjnym (dalej: NSA) o sygn. akt I FSK 305/19 dotyczącej skargi na interpretację wydana wobec Spółki. Następnie postanowieniem z dnia 18 września 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowania ponieważ TSUE w dniu 15 października 2020 r. udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania prejudycjalne w postępowaniu o sygn. C-335/19 w konsekwencji NSA w dniu 31 sierpnia 2023 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 305/19, czym rozstrzygnięto zagadnienie stanowiące oś sporu pomiędzy Skarżącą a organem. 2.5. Pismem procesowym z dnia [...] października 2023 r. w związku z podjętym postępowaniem Spółka uzupełniła uzasadnienie skargi i przesłała w załączeniu wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 305/19. 2.6. Podczas rozprawy w dniu 23 listopada 2023 r. Spółka cofnęła wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE oraz dodatkowo wiosła o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawnopodatkowych konsekwencji dokonanej przez Spółkę korekty podstawy opodatkowania za listopad 2014 r. w związku ze skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi w przypadku, gdy zobowiązanie wobec Spółki nie zostało w całości uregulowane przez jej kontrahenta, który od dnia 11 czerwca 2012 r. był w trakcie postępowania upadłościowego i jednocześnie Spółka nie dotrzymała zakreślonego w art. 89a § 2 pkt 5) uptu dwuletniego terminu na skorzystanie z ulgi. 3.3. Sąd nie związany granicami skargi i postawionymi w niej zarzutami, rozstrzygając sprawę w jej całokształcie uznał, że decyzje wydane przez organy obu instancji zasługują na uchylenie. Istota sporu w sprawie oceniana być musi z uwzględnieniem trzech istotnych okoliczności: 1) zapadłego wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r, w spawie C-339/19, 2) wykładni art. 89a uptu i ocenie skutków wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w spawie C-339/19 zawartej w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 305/19 zapadłym w sprawie ze skargi Spółki, która dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w stanie faktycznym jak w rozpatrywanej sprawie (wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 305/19 NSA uchylił zarówno wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4299/17 oddalający skargę na interpretację indywidualna DKIS z dnia [...] października 2017 r. jak i samą skarżoną interpretację, w których zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ interpretacyjny odmówiły możliwości skorzystania z ulgi na złe długi ze względu na niedochowanie przez Spółkę dwuletniego terminu zgodnie z art. 89a § 2 pkt 5 uptu), 3) faktu, że dłużnik Spółki H. S.A. od dnia [...] czerwca 2012 r. do dnia orzekania w sprawie pozostaje w stanie upadłości (początkowo układowej a obecnie likwidacyjnej) zgodnie z wpisami w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis w KRS nr [...]). 3.4. Przypomnieć należy, że art. 89a uptu regulujący instytucję ulgi na złe długi (w brzemieniu obowiązującym do końca 2012 r.) poza określeniem jakie wierzytelności uznawane są za nieuregulowane, wprowadzał także warunki określone w ust. 2 tj.: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Jednocześnie regulacja unijna w powyższym zakresie - art. 90 Dyrektywy 112 nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć Państwa Członkowskie, co w orzecznictwie NSA było odczytywane w ten sposób, że przepisy te przyznają zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych Państw Członkowskich celem obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego w orzecznictwie krajowym do czasu wydania przez TSUE wyroku z dnia 15 października 2020 r., C-335/19 przyjmowano co do zasady, że ulga na złe długi mieści się w zakresie swobodnego uznania. Stanowisko to straciło na aktualności w związku z rozstrzygnięciem TSUE z dnia 15 października 2020 r., C- 335/19, w którym orzekł on, że art. 90 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Trybunał podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)". Z przytoczonego wyżej stanowiska TSUE wynika, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 Dyrektywy 112, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z Dyrektywą 112 warunków. 3.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przypomnieć należy, że Spółka była członkiem konsorcjum zawiązanego w 2009 r. W 2012 r. liderem Konsorcjum była H. S.A., która w dniu [...] czerwca 2012 r. ogłosiła upadłość. Postępowanie upadłościowe w stosunku do lidera jest w toku od czerwca 2012 r. Faktura sprzedażowa Skarżącej na rzecz H. S.A., lidera konsorcjum została wystawiona w dniu [...] lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. Skarżąca dokonała korekty kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w fakturze z dnia [...] lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do dłużnika Skarżącej nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1) i 3) uptu, bowiem dłużnik ten pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego. Znajduje to potwierdzenie we wpisach w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis w KRS nr [...], z którym Sąd zapoznał się z urzędu). Powyższe oznacza, że zarówno w dacie wystawienia faktury, złożenia korekty deklaracja i skorzystania z ulgi na złe dług, ogłoszenia przez TSUE wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 jak i obecnie, z uwagi na treść art. 89a ust. 2 pkt 1) i 3) uptu, Spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 uptu, tj. ulgi na złe długi, gdyż świadczenie usług miało miejsce na rzecz podatnika będącego trakcie postępowania upadłościowego. Podkreślić w tym miejscu należy, w ślad za wyrokiem NSA zapadłym w sprawie Spółki o sygn. akt I FSK 305/19, że stanowisko, zgodnie z którym przed wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, podatnicy podatku od towarów i usług (w tym Skarżąca) mogli skutecznie wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a uptu z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów, powołując się bezpośrednio na sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 1), pkt 3) lit. a) i b) uptu z przepisami Dyrektywy 112 z zachowaniem terminu, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu, było hipotetyczne. Zgodzić się wiec należy z powoływanym już wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 305/19, że powyższe uzasadnia pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez Spółkę uprawnień będących konsekwencją wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stałoby się niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasady pierwszeństwa oraz efektywności prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-335/19 oraz powołane tam orzecznictwo). W takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego jest uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu. Dotyczy to w szczególności takich podatników jak Skarżąca, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w podobnych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika. Analogicznie stanowisko prezentowane jest w wielu orzeczeniach NSA, poza powoływanym wyrokiem o sygn. akt I FSK 305/19 również w wyrokach z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22 oraz FSK 1752/22 i FSK 1753/22. Reasumując skoro w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 implementacja zasady wynikającej z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 pozwalającej na obniżenie podatku należnego była nieprawidłowa, to w konsekwencji art. 89 ust. 2 pkt 5) uptu nie może być przeszkodą do skutecznego skorzystania z instytucji ulgi na złe długi i to niezależnie od tego, czy przepis ten jest zgodny z prawem unijnym, czy też zgodny z nim nie jest. Gdyby bowiem przyjąć, że termin ustanowiony z art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu stanowi taką przeszkodę, naruszona zostałaby zasada skuteczności prawa unijnego, w szczególności w przypadkach takich jak Skarżącej kiedy jej kontrahent pozostaje nieprzerwanie w stanie upadłości od czerwca 2012 r. 3.6. Mając na względzie naruszenie prawa materialnego Sąd zdecydował o uchyleniu skarżonej decyzji DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa) jako istotnie wpływające na wynik sprawy. Sąd uchylił także, na podstawie art. 135 ppsa, decyzję NUS z tego względu, że jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna. Jednocześnie wobec kompletności materiału dowodowego Sąd umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 145 § 3 ppsa, gdyż nie dostrzega potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego. Jest to tym bardziej uzasadnione, że jak wynika ze skarżonej decyzji organy rozpatrujące sprawę nie widziały przeszkód do skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi poza niedochowaniem dwuletniego terminu na złożenie korekty: "Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego Spółka przed upływem dwóch lat od daty wystawienia spornej faktury spełniła wszelkie inne przesłanki do zastosowania ulgi na złe długi i wymogi te nie były niemożliwe do spełnienia w zakreślonym przed ustawodawcę dwuletnim terminie" (strona 18 uzasadnienia decyzji DIAS). Ponownie rozpatrując złożoną przez Spółkę korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., w której Skarżąca pomniejszyła podatek należny o [...] zł tj. o kwotę wskazaną na fakturze z dnia [...] lipca 2012 r. NUS uwzględni przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego w kontekście wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. 3.7. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 135 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] października 2018 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 145 § 3 ppsa. 3.8. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 55.379 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 40.379 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.00 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. h) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).