III SA/Wa 1463/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "E" S.A. na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty i odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Decyzją z [...] maja 2004 r. Minister Polityki Społecznej, na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E S. A. z siedzibą we W, utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] czerwca 2003 r. w sprawie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w wysokości 202.351,90 zł i odmowy wypłaty odsetek od stwierdzonej nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej. Uznał bowiem, że organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił stan faktyczny sprawy i słusznie odmówił Spółce określenia i wypłaty odsetek od nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za 1999 r. Z akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej ustalił, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej za 1999 r., że Spółka bezzasadnie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie osiągnęła w poszczególnych miesiącach tego roku wymaganego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Pozbawienie skarżącej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych spowodowało powstanie nadpłaty we wpłatach na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 8.046.466 zł. W związku z powyższym, pismem z 18 grudnia 2001 r. E S. A. wystąpił do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON za 1999 r. w wysokości 8.046.466 zł (tj. zgodnie z ustaleniami inspektora kontroli skarbowej). Do wniosku Spółka nie dołączyła jednak korekt deklaracji DEK-I. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 28 lutego 2002 r., powołując się na art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, PFRON wezwał Spółkę do przedstawienia "ewentualnych wyjaśnień w sprawie zebranego materiału dowodowego w celu prawidłowego naliczenia kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi i wydania stosownej decyzji". W piśmie zamieszczono "zestawienie obciążeń i spłat". Skarżąca nie odpowiedziała na powyższe pismo. W związku z powyższym, decyzją z [...] marca 2002 r. organ I instancji określił wysokość powstałej w styczniu 1998 r. oraz w lutym 2000 r. nadpłaty we wpłatach na PFRON, w łącznej wysokości 202.351,90 zł. Pismem z 18 kwietnia 2002 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od tej decyzji, załączając jednocześnie skorygowane deklaracje DEK-I za poszczególne miesiące 1999 r. oraz kopię ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymującej w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W odwołaniu pełnomocnik Spółki postawił zarzuty dotyczące niewłaściwego sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i naruszenie w związku z tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 79 § 1, § 2a i § 2b Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] maja 2002 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] marca 2002 r. – zmienił swoją wcześniejszą decyzję w ten sposób, iż określił wysokość nadpłaty z tytułu wpłat na PFRO w kwocie 202.351,90 zł powstałej w styczniu 1998 r. i w lutym 2000 r. oraz wysokość nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł "powstałej w 1999 roku na skutek dokonania przez E S. A. wpłat kwot większych od należnych". Pismem z 23 lipca 2002 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o wypłatę odsetek w łącznej wysokości 1.118.312,31 zł od stwierdzonej nadpłaty we wpłatach na PFRON za 1999 r. We wniosku zamieszczono wyliczenie odsetek za okres od 18 grudnia 2001 r. do 11 czerwca 2002 r. (175 dni). Decyzją z [...] lipca 2002 r. Prezes Zarządu PFRON odmówił skarżącej wypłaty odsetek od stwierdzonej nadpłaty za 1999 r. w kwocie 7.889.137,90 zł., powołując się na art. 77 § 2 pkt 2 lit. a) i b) w związku z art. 76 § 1 pkt 1 lit e) oraz art. 79 § 2a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej pismem z 14 sierpnia 2002 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, stawiając zarzut "błędnej interpretacji przepisu art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym rozpoznaniem okoliczności stanu faktycznego". Wniósł jednocześnie o wypłatę odsetek w łącznej wysokości 1.035.314,37 zł od nadpłaty za 1999 r. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lutego 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że z powodu naruszenia przez organ I instancji terminu wskazanego w art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzona nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 21 grudnia 2001 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – po ponownym rozpoznaniu sprawy – decyzją z [...] czerwca 2003 r. wydaną na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, określił Spółce wysokość oprocentowania od nadpłaty w kwocie 202.351,90 zł stwierdzonej decyzją z [...] marca 2002 r. i odmówił wypłaty odsetek od nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł z tytułu wpłat na PFRON za 1999 r. Pismem z 26 czerwca 2003 r. Spółka złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji z [...] czerwca 2003 r., wnosząc o jej uchylenie "w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł" i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (wypłatę odsetek w kwocie 1.035.314,30 zł). Pełnomocnik skarżącej postawił przy tym zarzuty dotyczące naruszenia "przepisu art. 78 § 3 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) i art. 79 § 2a (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy", a także naruszenie art. 169 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik Spółki podjął polemikę ze stwierdzeniami zawartymi w decyzjach organu I instancji oraz Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, w celu wykazania, że odsetki od nadpłaty za 1999 r. należało liczyć od dnia złożenia wniosku z 18 grudnia 2001 r. Jego zdaniem nie ma znaczenia dla sprawy to, że w dniu złożenia wniosku nie zostały dołączone do niego korekty deklaracji. W ocenie pełnomocnika skarżącej, "wnioskodawca wyraził jednak intencję złożenia stosownych korekt w przypadku otrzymania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty". Spółka podniosła ponadto, że nie była wezwana przez organ I instancji do usunięcia braków wniosku (deklaracji korygujących), co stanowi w jej przekonaniu naruszenie art. 169 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, pełnomocnik skarżącej oświadczył, że Spółka złożyła tylko jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty pismem z 18 grudnia 2001 r., a "twierdzenie Prezesa Zarządu PFRON, iż wniosek wpłynął do Funduszu wraz ze skorygowanymi deklaracjami, to jest 18 kwietnia 2002 r., jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w sprawie". W związku z niedopełnieniem przez Spółkę "formalnego wymogu" dotyczącego złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej – należało wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 161 § 1. Pełnomocnik skarżącej stwierdził zatem, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a Spółka uprawniona jest do żądania wypłaty oprocentowania od nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł. Organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Nie podzielił tym samym argumentacji przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu. Uzasadniając swoje stanowisko, Minister Polityki Społecznej wyjaśnił, że wniosku z 18 grudnia 2001 r. nie można było pozostawić bez rozpoznania, gdyż organ I instancji posiadał skorygowane deklaracje za styczeń 1998 r. i luty 2000 r. Należało zatem określić wysokość nadpłaty w kwocie 202.351,90 zł. Ponieważ do wniosku nie dołączono skorygowanych deklaracji za poszczególne miesiące 1999 r., a deklaracje te zostały dołączone do wniosku dopiero w załączeniu do odwołania od decyzji organu I instancji z 26 marca 2002 r., tj. 18 kwietnia 2002 r., to w tej sytuacji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty za 1999 r. Spółka nie odpowiedziała ponadto na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tych względów należało odmówić wypłaty odsetek od nadpłaty za 1999 r. Z takim poglądem nie zgodził się pełnomocnik Spółki, który pismem z 24 czerwca 2004 r. złożył skargę na decyzje organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...]czerwca 2003 r. Odpowiadając na skargę, Minister Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za 1999 r. Stan faktyczny sprawy uznać przy tym należy za bezsporny, a w innych, wyżej przedstawionych kwestiach, strony osiągnęły porozumienie w trakcie postępowania administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie dla sprawy należy zatem przypisać kwestii charakteru i funkcji odsetek za zwłokę, a także momentu powstania nadpłaty – na wniosek podatnika – w świetle regulacji dotyczących zasad i terminu dokonania jej zwrotu, pod kątem ewentualnego naliczania oprocentowania. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga zastosowania głównie językowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, choć uwzględniono również wnioski płynące ze stosowania wykładni systemowej i wykładni celowościowej. I. Z dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślić należy, że ustawodawca nie sformułował definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje jej wystąpienie. W art. 73 § 1 ustawodawca wskazał przypadki, w których do spowodowania dalszych konsekwencji prawnych istnienia nadpłaty konieczna jest decyzja organu podatkowego o jej stwierdzeniu. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dokonując natomiast wykładni następnych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty (art. 74 – art. 80), rozróżnić należy konsekwencje jej stwierdzenia (ex tunc bądź ex nunc) oraz konsekwencje terminu dokonania zwrotu stwierdzonej przez organ podatkowy nadpłaty. Podatnik może bowiem wystąpić o jej zwrot bezpośredni lub zarachowanie nienależnie uiszczonych (zawyżonych) kwot na poczet ujawnionych zaległości podatkowych. II. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50). Określony stan faktyczny decyduje zatem o tym, jakie przepisy dotyczące nadpłaty należy zastosować. Podkreślić przy tym należy, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników. Regulują również skutki niedokonania zwrotu nadpłaty w przewidzianym terminie, w związku z błędami bądź uchybieniami organów podatkowych, a także skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 Ordynacji podatkowej). Przepisy te nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa lub podatników nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. III. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, , s. 210 - 211). Z drugiej strony, w enumeratywnie wymienionych sytuacjach, podatnikom stworzono możliwość uzyskania oprocentowania nadpłat, które nie zostały im wypłacone w przewidzianym terminie. W świetle dyspozycji art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i lit. c) Ordynacji podatkowej, nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub opóźnienia w zwrocie nadpłaty. Początkowym dniem naliczania oprocentowania – w zależności od stanu faktycznego – jest dzień powstania nadpłaty, dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji oraz dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W ostatnim przypadku, jeżeli w obowiązujących terminach: nie zwrócono nadpłaty stwierdzonej decyzją, nie wydano decyzji stwierdzającej nadpłatę (chyba, że do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent) bądź nie zwrócono nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania (deklaracji) złożonego łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 3 (chyba, że do opóźnienia przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent), to wtedy nalicza się oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek,op.cit. ,s. 299 - 300). Zgodnie z art. 79 § 2a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.), jeżeli podatnik wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, to mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, składając równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowaną deklarację. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca nie załączyła do wniosku z 18 grudnia 2001 r. skorygowanych deklaracji za poszczególne miesiące 1999 r. Nie odpowiedziała również na wezwanie organu I instancji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie sposób zatem przyjąć, że Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu stosownej decyzji, a w konsekwencji późniejszego zwrotu nadpłaty. Skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie uznał, mając na względzie stan faktyczny sprawy (w szczególności inicjatywę podjętą przez organ I instancji oraz brak odpowiedzi ze strony Spółki na pismo z 28 lutego 2002 r.), że nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Zauważyć ponadto należy, że Spółka w zasadzie jednocześnie postanowiła odwołać się do Izby Skarbowej we W od decyzji z [...] listopada 2001 r. wydanej przez inspektora kontroli skarbowej, a także zdecydowała się na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON, powołując się przy tym na kwestionowane przez nią ustalenia co do utraty przez Spółkę prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Spółka z jednej strony domagała się zatem uchylenia decyzji inspektora kontroli skarbowej, a z drugiej strony żądała – na podstawie kwestionowanych przez siebie ustaleń zawartych w tejże decyzji – stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonych składek na rachunek PFRON. W takiej sytuacji, skoro skarżąca dopiero w załączeniu do pisma z 18 kwietnia 2002 r. zawierającego odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2002 r., złożyła skorygowane deklaracje, to w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej uznać należy, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 1999 r. Organ I instancji i organ odwoławczy słusznie skupiły swoją uwagę na aspekcie formalnym dotyczącym momentu stwierdzenia nadpłaty. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, brak było podstaw do zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji, w trybie art. 79 § 2a i § 2b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.). W konsekwencji, za nieuzasadniony należy uznać "wniosek o wypłatę odsetek od nadpłaty" zawarty w piśmie skarżącej z 28 czerwca 2002 r., a decyzja organu I instancji z [...] czerwca 2003 r. w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł za 1999 r. oraz zaskarżona decyzja organu odwoławczego z 21 maja 2004 r., nie zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał ponadto, że uwzględnienie argumentacji (oświadczenia) pełnomocnika skarżącej co do konsekwencji potraktowania "jedynego" wniosku z 18 grudnia 2001 r. jako podstawy do stwierdzenia nadpłaty w związku ze złożeniem przez Spółkę skorygowanych deklaracji dopiero w załączeniu do pisma z 18 kwietnia 2002 r., mogłoby doprowadzić do wyciągnięcia niekorzystnych dla skarżącej wniosków. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przyjęty przez organ I instancji sposób rozumowania – zaakceptowany następnie przez organ odwoławczy – Sąd uznał za racjonalny, rozstrzygający na korzyść Spółki ewentualne wątpliwości dotyczące niespełnienia przesłanki wskazanej w art. 79 § 2a Ordynacji podatkowej co do "równoczesnego" złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanych deklaracji. Nie stwierdzono zatem podstaw do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącej, stosownie do dyspozycji art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.