III SA/Wa 1463/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2015 nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 758 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt osiem złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec P.K. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2015 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.567 zł. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, iż spadek po H.K. zmarłym w dniu [...] stycznia 2006 r. nabyli synowie R.K. i P.K. w udziałach po ½ części spadku każdy z nich. W dniu 17 kwietnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako przedmiot spadku Skarżący wykazał ½ udziału w nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 2.251 m2, położonej w miejscowości J. przy ul. [...] o wartości 100 zł (wartość udziału 50 zł). Organ I instancji stwierdził następnie, że tak określona wartość nabytego udziału nie odpowiada wartości rynkowej i wezwał Skarżącego do jej podwyższenia. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący nie wyraził zgody na to podwyższenie. W rezultacie organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości rynkowej działki. Tenże w operacie szacunkowym z 26 marca 2015 r. dokonał jej wyceny na kwotę 138.800 zł. Na tej podstawie organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłej i decyzją z [...] listopada 2015 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn w wysokości 3.567 zł. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało mianowicie w dniu 11 grudnia 2015 r., tj. z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji, zaś termin jego płatności upłynął z dniem 25 grudnia 2015 r. Dalej za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji wartości rynkowej nieruchomości określonej w operacie szacunkowym. Jego zdaniem operat ten został sporządzony rzetelnie. Biegła wzięła bowiem pod uwagę wszystkie znaczące dla sprawy okoliczności, tj. położenie nieruchomości na terenie [...] Parku Krajobrazowego, brak planu zagospodarowania przestrzennego, zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, brak uzbrojenia w media oraz wielkość i kształt wycenianej nieruchomości. Do porównania przyjęto nieruchomości gruntowe niezabudowane, leśne, małowartościowe, tj. bez dostępu do mediów i bez prawa zabudowy, podobne do wycenianej, gdyż w badanym okresie brak było nieruchomości sprzedanych na terenie [...] Parku Krajobrazowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wspomniany operat szacunkowy nie budzi wątpliwości również z uwagi na zastosowanie przez biegłą techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), a także przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109; dalej: "rozporządzenie z 21 września 2004 r.") oraz z uwagi dokonanie wyceny właściwą metodą porównawczą, poprzez porównanie parami. Z tych względów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do powtórzenia dowodu z opinii innego rzeczoznawcy. W efekcie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.567 zł. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Sądu. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.), w szczególności wobec niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby ustalić prawidłową wartość nabytego udziału w spadku oraz dokonania błędnej oceny całokształtu materiału dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia na treści operatu szacunkowego U.O., zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego pomimo oczywistej wadliwości tego operatu, co skutkowało naruszeniem obowiązku przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 2 i ust. 3 u.p.s.d. przez bezpodstawne zakwestionowanie wskazanej wartości udziału na kwotę 14.625 zł i ustalenie tej wartości na kwotę 69.400 zł, która jest rażąco wygórowana i oderwana od cen rynkowych nieruchomości podobnych na rynku lokalnym; - art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z § 49 rozporządzenia z 21 września 2004 r. przez bezpodstawne uznanie, że przepis tego rozporządzenia wiąże biegłego i organy co do sposobu szacowania nieruchomości metodą porównawczą i może on jako akt prawny niższego rządu zmieniać normę ustawy o gospodarce nieruchomościami w ten sposób, że narzuca biegłemu wybór metody sporządzania operatu wbrew jednoznacznej dyspozycji przepisu rangi ustawowej, pozostawiającego wybór metody szacowania nieruchomości decyzji biegłego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo określiły wartość nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłym H.K., a w konsekwencji czy prawidłowo ustaliły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabytych tytułem spadku własności rzeczy. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei postanowienia art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d. określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4). Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wyznacza regułę, w oparciu o którą dochodzi do określenia wartości rynkowej nabytej rzeczy ( w nn. sprawie nieruchomości ), odwołując się do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca położenia stanu i stopnia zużycia ( ...), z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na tę regulację prawną powołał się biegły w sporządzonym operacie. Nadto, wskazując na przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. ( Dz.U. z 2015 , poz. 782 ze zm.) w szczególności art. 154 ust. 1 dokonał wyboru podejścia i metody szacowania, którą zastosował do wyliczenia wartości, a mianowicie podejścia porównawczego z zastosowaną metodą porównywania parami. Jak wynika z art. 154 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru metody i techniki szacowania, biorąc pod uwagę takie czynniki jak: cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zgodnie z art. 153 ust. 1 u.g.n., podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Z przepisów tych wynika , że po dokonanym wyborze podejścia i metody jako podstaw szacowania biegły zobowiązany jest przyjmować do porównania nieruchomości najbardziej zbliżone do nieruchomości wycenianej co do jej atrybutów, a wybór takich nieruchomości nie może być dowolny, nadto musi być właściwie uzasadniony. Przyjęte podobieństwo nie może budzić wątpliwości albowiem strona ma prawo ustalenia czy analizowane nieruchomości są rzeczywiście podobne. Wśród istotnych elementów, do których nawiązuje ustawodawca są wyartykułowane te, które opisano jako "cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej" z uwypukleniem słowa "podobnych" - art. 153 u.g.n. ust. 1 in fine. A zatem "podobieństwo" wyznacza podstawowe kryterium , którym należy się kierować dokonując wyboru nieruchomości do porównania. Bez wątpienia wśród desygnatów tego pojęcia są takie jak; rozmiar nieruchomości , również lokalizacja, przeznaczenie w planie miejscowym, dostępność walorów środowiskowych, ograniczenia we władaniu, zagospodarowaniu ... itp. Analiza przedmiotowego operatu szacunkowego daje podstawy do twierdzenia, że o ile nie można zakwestionować samego wyboru podejścia porównawczego oraz metody porównania parami, to jednak przyjmowane założenia w operacie nie dają podstawy do uznania ,że został on sporządzony bez naruszenia wspomnianych wyżej regulacji. W niniejszej sprawie rzeczoznawca zastosował podejście porównawcze, które opiera się na założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były dotychczas przedmiotem obrotu rynkowego. Zastosował przy tym metodę porównywania parami, a więc powinien był porównać nieruchomość, która jest przedmiotem wyceny, i która ma określone cechy rynkowe, od których zależy jej cena, z nieruchomościami o podobnych cechach rynkowych, których ceny, jakie uzyskano za nie w obrocie, są znane. W tym miejscu należy odnieść się do dość specyficznego przedmiotu wyceny a mianowicie działki położonej na terenie [...] Parku Krajobrazowego. Działki z zakazem jakiejkolwiek zabudowy, w tym nawet ogrodzenia, z dużymi spadkami na jej terenie, z brakiem uzbrojenia w media ze względu na położenie na terenie parku krajobrazowego, zakazem pozyskiwania drewna. Jedyne możliwe wykorzystanie nieruchomości zasadza się na turystyce krajoznawczej, ponieważ stanowi ona dukt leśny. Zatem istnieje możliwość przechodzenia po tej działce, w celu poruszania się po parku krajobrazowym. Powyższe fakty potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym dokumenty urzędowe. Zresztą tego strony niniejszego postępowania nie kwestionują. Biegły dokonując wyceny takiego przedmiotu zastosował metodę porównawczą i wziął do porównania inne nieruchomości położone w okolicy, przy czym dokonał odpowiednich korekt. Stwierdził, że nie odnalazł transakcji, które dotyczyłyby sprzedaży działek położonych na terenie [...] Parku Krajobrazowego. W ocenie Sądu, obrotu takimi działkami nie ma, z prostego względu. Nikt nie jest zainteresowany zakupem działki, na którą może popatrzeć i przejść się po niej. Ilość ograniczeń jaka dotyczy tej nieruchomości ze względu na swoje położenie wyklucza jakiekolwiek jej wykorzystanie. Zdaniem Sądu, skoro już zastosowano metodę porównawczą, biorąc do porównania trzy nieruchomości znajdujące się niedaleko spornej nieruchomości ale poza obszarem [...] Parku Krajobrazowego, to należało dokonać maksymalnych korekt ze względu na ww. ograniczenia. Nie usprawiedliwia tego to, że do porównania przyjęto nieruchomości gruntowe niezabudowane, leśne, małowartościowe. W operacie szacunkowym biegły wskazał w pkt 8.2. Szacowanie wartości rynkowej, że wielkość i kształt działki wycenianej jest bardzo dobra. Pominięto, przy tym, że działka ma wiele spadków i nierówności. Funkcje w planie i położenie przyjęto jako słabe, tak jak pozostałych nieruchomości A,B,C. Przy czym skarżący podnosił, że porównywane działki co prawda miały ograniczone możliwości zabudowy ale istniała taka możliwość. Zdaniem Sądu, brak możliwości jakiegokolwiek wykorzystania powinien być określony jako zły zarówno, co do położenia i funkcji w planie. W wycenie pominięto także fakt roszczeń w stosunku do tej nieruchomości przez osobę trzecią. Skarżący twierdzi, że wartość działki C wziętej do porównania została ustalona w umowie darowizny. Ani z opinii biegłego ani z decyzji to nie wynika. Gdyby jednak okazało się to prawdą, to należy przyznać rację skarżącemu, że przy darowiznach, w szczególności pomiędzy osobami należącymi do tzw. I grupy podatkowej, strony kierują się bardzo często innymi kryteriami i pobudkami przy podawaniu wartości, ponieważ są zwolnione z podatku. Organ z kolei nie weryfikuje tak podawanych wartości, ponieważ jest to obojętne z punktu widzenia wpływów podatkowych. Ponadto, jak wskazuje biegły w pkt 5.2 operatu przy zastosowaniu podejścia porównawczego muszą wystąpić następujące kryteria obiektywności i tu podaje, że ceny kupna –sprzedaży muszą być wolne od niezwykłych lub osobistych stosunków między kupującym a sprzedającym. Jeżeli w przypadku nieruchomości najdroższej przyjętej do porównania potwierdzi się, że transakcja stanowiła darowiznę pomiędzy osobami bliskimi, to wyklucza ją z udziału w wycenie metodą porównawczą. Mając powyższe na uwadze, nieprawidłowo ustalono stan faktyczny, co w efekcie doprowadziło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec podstawienia pod regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego . Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stwierdzone przez sąd uchybienia w operacie szacunkowym, przyjętym za podstawę wyliczenia wartości przedmiotowej działki odziedziczonej przez skarżącego, ewentualnie, rozważy ponowne jego sporządzenie i następnie oceni go w granicach przyznanej mu swobodnej oceny dowodów. Organ powinien rozważyć też zwrócenie się do podmiotu zarządzającego [...] Parkiem Krajobrazowym o udzielenie informacji co do transakcji, których przedmiotem są działki położone na terenie parku. Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – art. 122, art. 187, art. 191 O.p, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 tej ustawy.