III SA/Wa 1466/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. C. kwotę 3546 zł (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Z uzasadnienia zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") z [...] marca 2011r. wynika m.in., że na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] Cywilny z 10 kwietnia 2008r., sygn. akt [...] spadek po zmarłym 9 czerwca 2007r. Z. C., na podstawie ustawy, nabyli: żona H. C. (dalej: "Skarżąca") oraz syn Z. C. po ½ każde z nich. Skarżąca wraz z synem złożyła 28 lipca 2008r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, zgłaszając do opodatkowania majątek spadkowy o łącznej wartość 94.750 zł: ½ części niezabudowanej nieruchomości o pow. 12.200 m2 położonej w E. gm. W. o wartości 6.500 zł, nieruchomości położone w J. przy ul. R. [...]: 1) o pow. 3.062 m2 i wartości 70.000 zł z budynkiem mieszkalnym o pow. 45,2 m2), 2) o pow. 2.710 m2 i wartości 12.000 zł niezabudowaną w udziale 1/4 części, 3) o pow. 19.651 m2 i wartości 600 zł niezabudowaną w udziale 1/5 części, 4) o pow. 1.737 m2 i wartości 250 zł niezabudowaną w udziale 1/10 części. Składniki ww. są obciążone długami w postaci pieniężnego zobowiązania na rzecz J. G. (18.234,60 zł) i J. C. (18.090,80 zł) w związku ze spłatą wynikającą ze zniesienia współwłasności nieruchomości. W korekcie zeznania podatkowego Skarżąca wskazała, że spadkodawca posiadał ¼ części nieruchomości w E. gm. W. o wartości 3.250 zł, a na nieruchomości położonej w J. przy ul. R. 5 o pow. 2.710 m2 znajduje się budynek mieszkalny o pow. 105 m2. W korekcie zeznania do długów zaliczono dodatkowo: koszt nagrobka (9.000 zł) i dopłatę do pogrzebu (2.600zł). NUS trzykrotnie wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości nabytych rzeczy: do 1.407.291 zł (wezwanie z 28 października 2009r.), do 1.226.940 zł (wezwanie z 13 kwietnia 2010r. i 27 września 2010r.). Skarżąca wyraziła zgodę na wartość masy spadkowej w wysokości 1.226.940 zł. 2. NUS w decyzji z [...] listopada 2010r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 40.612 zł od ww. nabytych na własność rzeczy i praw majątkowych po zmarłym mężu. W podstawie prawnej powołał się na treść art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3 i 4,art. 7, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). W uzasadnieniu wskazał, że wartość masy spadkowej wykazana w zeznaniu nie odpowiadała wartości rynkowej i wezwał spadkobierców w trybie art. 8 u.p.s.d. do jej podwyższenia. Jednocześnie określił wartość spadku według własnej wstępnej oceny na 613.470 zł (½ części). Od wartości nabytego spadku odliczył część udokumentowanych długów i ciężarów w wysokości 14.846 zł (na które składały się koszty pogrzebu, koszty wykonania nagrobka, spłata na rzecz J. C.). Nie odliczył natomiast spłaty na rzecz J. G., bo za życia spadkodawcy nie udokumentowano, że nie została spłacona. NUS w związku z tym przyjął czystą wartość nabytego spadku w wysokości 598.624 zł. 3. Skarżąca w odwołaniu z 16 grudnia 2010r. wniosła o zmianę ww. decyzji NUS i dopuszczenie jako dowodu z opinii biegłego sądowego Z. L. oraz zlecenie NUS przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony na okoliczność istnienia długu spadkowego związanego z wierzytelnością J. G. i na okoliczność ustalenia faktycznej powierzchni użytkowej, zajmowanej przez zmarłego w budynku przy ul. R. [...] w J., uznając, że przedmiot dziedziczenia stanowi powierzchnia użytkowa, w której fizycznie przebywał spadkodawca. Decyzji NUS zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 i art. 180 § 1 i § 2 O.p., w związku z odmową przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej majątku spadkowego i błędne uznanie, że w latach 2004-2007 nastąpił znaczący wzrost wartości nieruchomości, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony na okoliczność istnienia długu spadkowego w postaci ww. wierzytelności; 2) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 187 § 3 O.p., w związku z powołaniem się na dane znane organowi z urzędu, a utrwalone w arkuszu wymiarowym, bez możliwości ustosunkowania się strony co do nich przed wydaniem decyzji; 3) art. 200 § 1 O.p., w związku z brakiem wyznaczenia Stronie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., w związku z dowolną oceną materiału dowodowego, w tym przyjęcie do podstawy opodatkowania kwot podanych w arkuszu wymiarowym i powierzchni jednego z budynków w wysokości 105 m2, 5) art. 210 § 4 O.p., w związku z brakiem powołania się na rzeczywiste dowody lub fakty znane organowi z urzędu, 6) art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 O.p. w wyniku ustalenia, że złożenie przez podatnika deklaracji w zakresie podatku od spadków i darowizn na formularzu urzędowym powoduje wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony. 4. DIS w decyzji z [...] marca 2011r. utrzymując w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymał jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że NUS dokonując wstępnej wyceny wartości rynkowej nieruchomości analizował dokumenty potwierdzające cechy i parametry nieruchomości: odpis księgi wieczystej, wypisy z rejestru gruntów, mapy, zaświadczenia, zezwolenia na budowę, wyjaśnienia podatnika oraz informacje uzupełniające o gruncie i budynkach, wydruk z aplikacji "Czynności Majątkowe" a także liczne wezwania do złożenia wyjaśnień lub usunięcia rozbieżności. Opinia biegłego Z. L. była uzupełnieniem do wyceny szacunkowej nieruchomości gruntowych położonych przy ul. R. w J. i nie mogła stanowić dowodu w sprawie, bo nie spełniała wymogów formalnych. Stanowiła jedynie integralna część opinii zasadniczej, nie przedstawia wartości rynkowej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz nie uwzględnia wartości zabudowy znajdującej się na działkach nr [...] i [...]. DIS odnosząc się natomiast do zarzutu nie zaliczenia wierzytelności Janiny Grunt jako długu spadkowego, a także wniosku o zlecenie urzędowi skarbowemu przeprowadzenia dowodu z oświadczenia stron w tym zakresie, wyjaśnił, iż Skarżąca nie udokumentowała, zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 246 poz. 1800, dalej: "rozporządzenie z 2006r."), że ww. spłata stanowiła dług spadku i że do dnia śmierci męża nie została pokryta przez zmarłego lub z jego majątku. Postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 10 listopada 2004r. sygn. akt. [...], zasądzające od zmarłego spłatę na rzecz Janiny Grunt, nie stanowi wystarczającego dowodu na stwierdzenie tego długu w dniu śmierci spadkodawcy. W aktach sprawy brak jest dokumentów, z których wynikała, że J. G. lub jej spadkobiercy wysuwają roszczenia o zapłatę ww. należności. Skarżąca mimo dwukrotnego wezwania (31 maja i 26 lipca 2010r.) nie dostarczyła dokumentów potwierdzających wysokość długów i ciężarów na dzień śmierci spadkodawcy. DIS wyjaśnił, że podczas postępowania podatkowego syn Skarżącej (współspadkobierca), twierdził, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 105 m2. Skarżąca również podała ww. powierzchnię w korekcie zeznania podatkowego, a w wyjaśnieniu do korekty oświadczyła, że zmarły użytkował jedynie pomieszczenie o powierzchni 16 m². Do opodatkowania przyjęto wartość rynkową ¼ części nieruchomości położonej w Józefowie w tym ¼ części budynku o powierzchni 105 m2. Za nieistotne DIS uznał, czy i w jakiej części osoba zmarła faktycznie użytkowała budynek mieszkalny. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2011r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS i o zwrot kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: a) art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. i art. 197 § 2 O.p. w związku z ustaleniem, że: - podana w deklaracjach wartość nabytych praw majątkowych nie odpowiada ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a zarazem zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego, wymaganej bezwzględnie na mocy art. 8 ust. 4 u.p.s.d., lub wobec braku zobowiązania podatnika do przedłożenia alternatywnie dopuszczonej tym przepisem "wyceny rzeczoznawcy" nabytych praw majątkowych, - wartością rynkową udziału w zabudowanej nieruchomości wspólnej może być wyłącznie wartość tzw. idealnego udziału spadkodawcy w takiej nieruchomości, a nie wartość takiej części przedmiotu współwłasności, z której w dniu śmierci, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, za ich zgodą, korzystał spadkodawca (gdy wystąpił tzw. podział do użytkowania mający cechy trwałości); b) § 3 pkt 3 rozporządzenia z 2006r. w wyniku dowolnego ustalenia, że złożenie przez podatnika odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2004r. sygn. akt [...] wskazującego na istnienie zobowiązania spadkodawcy wobec J. G. (obecnie jej spadkobierców) nie stanowi dokumentu potwierdzającego istnienie długu lub ciężaru obciążającego nabyte prawa majątkowe w rozumieniu ww. przepisu, przy jednoczesnym oczywistym ustaleniu, że w wypadku braku spłaty wierzytelności nie może istnieć odrębny dokument świadczący o braku takiej spłaty w praktyce, chyba że prowadzona jest egzekucja wierzytelności, co nie miało miejsca; a dłużnik (spadkobierca) z natury rzeczy nie jest zainteresowany przypominaniem wierzycielowi długu spadkowym (uzyskiwaniem jakiegokolwiek pisemnego potwierdzenia o istnieniu wierzytelności), c) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 i art. 180 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 197 § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez: - zaniechanie poinformowania podatnika o ograniczeniach dowodowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, powołanych w punktach 1) i 2) zarzutów skargi, - zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego, gdy podatnik nie przedstawił własnej wyceny majątku, a organ podatkowy kwestionuje wartość składników majątku spadkowego podaną w deklaracji podatnika, - dowolne ustalenie, że wierzytelność na rzecz J. G. (obecnie jej spadkobierców) wynikająca z ww. postanowienia Sądu Rejonowego w O., podlegająca egzekucji sądowej, nie wchodzi w skład pasywów spadku, przy jednoczesnym braku wykazania, jak inaczej, poza dokumentem z prowadzonej egzekucji wierzytelności podatnik może wykazać, iż dana wierzytelność istnieje; - przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest idealny udział w % wartości budynku o powierzchni użytkowej 105 m², a nie faktycznie użytkowana w ramach dokonanego przez współwłaścicieli nieruchomości w ramach tzw. podziału do użytkowania powierzchnia 16 m², z której rzeczywiście korzystał spadkodawca; - przyjęcie, że opinia biegłego z 2004r. nie ma wartości dowodowej i nie może służyć do sprawdzenia, czy w okresie między datą sporządzenia owej opinii a datą powstania obowiązku podatkowego nastąpił tak duży wzrost wartości objętych nią nieruchomości lub części nieruchomości, które w 2007r. weszły w skład masy spadkowej, w tym przez ewentualne nawiązanie do danych zawartych w aplikacji: "Czynności majątkowe", z których korzystają urzędy i izby skarbowe, na okoliczność wartości aktywów majątku spadkowego według ich stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego, choćby w celu wykazania skali wzrostu wartości określonego typu nieruchomości na przestrzeni lat 2004 – 2007, - zaniechania przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony na okoliczność istnienia długu spadkowego (wierzytelności na rzecz J. G. jej spadkobierców) oraz na okoliczność przedmiotu i stanu majątku spadkowego, o którym mowa w wyjaśnieniach do korekty z 28 kwietnia 2009r., d) art. 187 § 3 zd. 2 O.p. i art. 123 § 1 O.p. w związku powołaniem się na dane utrwalone w tzw. arkuszu wymiarowym, a pochodzące, w świetle wyjaśnień DIS, z aplikacji "Czynności majątkowe", z której korzystają organy podatkowe, bez zakomunikowania o ich istnieniu stronie, a zarazem uniemożliwienia ustosunkowania się do nich przez stronę przed wydaniem decyzji, o ile - w świetle art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - tego rodzaju dane mogły stanowić dowód przy ustalaniu wartości praw majątkowych nabytych w drodze spadku, e) art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. w związku z prawdopodobnym włączeniem do akt sprawy tzw. arkusza wymiarowego zawierającego dane co do składu i wartości majątku spadkowego uzewnętrznione następnie w decyzji organu podatkowe, po sporządzeniu notatki z oświadczenia podatnika, iż nie wnosi dalszych uwag do akt sprawy, a tym samym pozbawieniem podatnika możliwości ustosunkowania się do tych danych, które okazały się decydujące przy ustalaniu podstawy opodatkowania, f) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i dowolnym ustaleniem, by kwoty przyjęte do podstawy opodatkowania wskazała stronę w skorygowanej deklaracji podatkowej, gdy w istocie pochodziły one z tzw. arkusza wymiarowego, a także w związku z dowolnym przyjęciem, że przedmiotem dziedziczenia był idealny udział w powierzchni 105 m² w budynku mieszkalnym przy ul. R. [...], g) art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem powołania się na rzeczywiste i dopuszczone prawem dowody lub fakty znane z urzędu, które mogłyby pozwalać na określenie podstawy opodatkowania, a zarazem, które uniemożliwiałyby uznanie za pasywa spadku wierzytelności wynikającej z prawomocnego orzeczenia sądowego, a w szczególności w związku z zakwestionowaniem składu i wartości majątku spadkowego wskazanych w skorygowanej deklaracji podatkowej bez uprzedniego przeprowadzenia co najmniej jednego z dowodów wymaganych treścią art. 8 ust. 4 u.p.s.d., a więc albo w postaci opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy, a więc i bez nawiązania do takich "nieprzeprowadzonych" dowodów. h) art. 127 i art. 233 § 2 O.p. i art. 197 § 2 O.p., w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez nie uchylenie decyzji NUS i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przy jednoczesnym przytoczeniu art. 8 ust. 4 u.p.s.d., który wymaga przeprowadzenia kluczowego dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości majątku spadkowego, gdy organ kwestionuje wartość majątku z zeznania podatkowego, a podatnik nie przedkłada alternatywnej wyceny rzeczoznawcy; i) art. 124 O.p. przez braku wykazania w uzasadnieniu decyzji DIS, iż ustalenia NUS co ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie miały znamion dowolności, a zarazem, że dokonano ich w sposób zgodny z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., j) art. 216 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w związku z art. 235 O.p. – przez brak wydania przez DIS postanowienia co do wniosków dowodowych, gdy uznano, że dowody nie mają znaczenia lub, że dane okoliczności są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. Skarżąca w piśmie uzupełniającym skargę z 28 kwietnia 2011r. wniosła o: - dopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie długu spadkowego - wierzytelności na rzecz J. G. (obecnie jej spadkobierców) wynikającej z ww. postanowienia Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2004r. w postaci: a) pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z 30 grudnia 2010r. sygn. KM [...], pt. "Zawiadomienie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i wezwanie do zapłaty długu" adresowanego do Skarżącej, b) pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z 10 lutego 2010r., sygn. KM [...], pt. "Wezwanie do dokonywania potrąceń z renty lub emerytury" adresowanego do Skarżącej, - o dopuszczenie dowodu na okoliczność podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. czynności zmierzających do egzekucji zobowiązania podatkowego określonego w skarżonych decyzjach, a zarazem potrzeby pilnego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania owych decyzji w postaci pisma tego Naczelnika zatytułowanego "Upomnienie Nr UP [...] z 21 marca 2011r.". 8. Sąd na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. dopuścił dowód z ww. dokumentów, na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -) c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabytych własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku w związku z tym, że: 1) nie doszło do powołania biegłego rzeczoznawcy, choć stosownie do treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wystąpiły, zdaniem strony skarżącej, przesłanki do jego powołania, 2) jako dług spadkowy nie została uznana wierzytelność obciążająca spadkodawcę na mocy postanowienia sądu powszechnego (Sądu Rejonowego w O. z 10 listopada 2004r. sygn. akt. [...]), 3) nie wzięto również pod uwagę tzw. podziału do użytkowania budynku o powierzchni użytkowej 105 m², w ramach którego spadkodawca korzystał jedynie z 16 m², lecz udział w % wartości przedmiotem opodatkowania. 4. Sąd, biorąc pod uwagę zawarte w skardze zarzuty stwierdza, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Postanowienia art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d., określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku od spadków i darowizn. Nabywca, jak również organ podatkowy, który bada czy doszło do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej, powinien uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie się do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.). Zestawienie unormować zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero nieokreślenie wartości lub podanie wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych przez podatnika, uprawnia organ podatkowy do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Określenie wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych przez organ podatkowy winno zostać dodatkowo poprzedzone wezwaniem podatnika do określenia ww. wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, ze swoistą sugestią co do wartości, wg wstępnej oceny organu. 4.1. Sąd w związku z powyższymi rozważaniami stwierdza, że art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje w sposób jednoznaczny, że organ podatkowy ma obowiązek albo powołać biegłego albo wziąć pod uwagę wycenę rzeczoznawcy powołanego przez podatnika, jeżeli uzna, że podatnik nie wskazał wartość nabytych rzeczy i praw lub wartość ww. rzeczy i praw przez niego określona nie odpowiada wartości rynkowej - po wcześniejszym jednokrotnym wezwaniu podatnika z zachowaniem terminu z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartość tychże rzeczy i praw. 4.2. Opinia biegłego (powołanego przez organ podatkowy) lub wycena rzeczoznawcy (powołanego przez podatnika) jest zatem niezbędnym i koniecznym dowodem w sprawie, jeśli między organem podatkowym a podatnikiem w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie było zgody, co do wartości rynkowej nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych. 4.3. Sąd stwierdza również, że w świetle ww. przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie powinien ponawiać wezwań do określania, podwyższania lub obniżania wartości rzeczy i praw nabytych w drodze spadkobrania, a tym bardziej zmieniać własnej "wstępnej oceny" wartości ww. rzeczy i praw w ponawianych wezwaniach, jeśli wcześniej doszło do wezwania podatnika, który nie odpowiedział na wezwania, bądź nie wskazał - według organu - wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw. Podanie przez organ podatkowy w kolejnych wezwaniach nowej wartości nieruchomości, odmiennej od wstępnie podanej, oznacza, że "ocena wstępna" zamienia się w kolejną, o której nie wspomina ww. przepis. 4.4. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie wzywał Skarżącą do podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych: 28 października 2009r. – proponując wartość ww. praw: 1.407.291 zł (k. 60 akt administracyjnych), 13 kwietnia 2010r. – proponując wartość ww. praw: 1.226.940 zł (k. 68-69 akt administracyjnych), 27 września 2010r. – proponując wartość nabytego udziału w masie spadkowej 613.470zł (k. 91 akt administracyjnych. Skarżąca zaproponował podwyższenie wartości masy spadkowej: 1) 21 grudnia 2009r. do 822.000zł, w odpowiedzi na wezwanie z 28 października 2009r. (k. 62 akt administracyjnych), 2) 5 maja 2010r. do 858.858zł, w odpowiedzi na wezwanie z 13 kwietnia 2010r. (k. 72 akt administracyjnych). Natomiast 6 października 2010r. Skarżąca zaproponowała wartość nabytego udziału w masie spadkowej 613.470zł (k. 91 akt administracyjnych). 4.5. Zdaniem Sądu wyrażenie przez Skarżącą zgody na podwyższenie wartości nabytych w drodze spadkobrania rzeczy i praw do wysokości zaproponowanej przez organ podatkowy, dopiero po dokonaniu trzeciego wezwania, w którym organ podatkowy z nieznanych przyczyn zmienił własną wartość podaną według "wstępnej oceny", zawartą w pierwotnym wezwaniu do podwyższenia wartości rzeczy i praw, nie oznacza, że organ podatkowy w sposób należyty zastosował dyspozycję art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Sąd stoi bowiem na stanowisku, o czym świadczą powyższe rozważania, że na mocy art. 8 ust. 4 u.p.s.d. konsekwencją nie wyrażenia przez podatnika zgody na podwyższenie wartości nabytych rzeczy (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie już 21 grudnia 2009r.) zaproponowanej przez organ podatkowy ("wstępna ocena" z 28 października 2009r.), w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył wyceny rzeczoznawcy, jest powołanie biegłego przez organ podatkowy, a następnie dokonanie - na podstawie opinii biegłego - ustalenia podstawy opodatkowania. W świetle ww. przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nawet chęć uchronienia podatnika od poniesienia kosztów opinii biegłego nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, jeśli zajdą przesłanki wskazane w ww. unormowaniu: podatnik - w wyniku dokonanego przez organ podatkowy wezwania - nie zaakceptuje wartości rzeczy i prawa majątkowych zaproponowanej przez ten organ, według "wstępnej oceny" i nie przedłoży wyceny powołanego przez siebie rzeczoznawcy. Sąd wyjaśnia ponadto, wymóg przeprowadzenie ww. dowodu z urzędu potwierdza treść powołanego w skardze, jako naruszony, art. 197 § 2 O.p. Stanowi on, że powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. 4.6. Sąd stwierdza, że skoro organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, musi to czynić z zachowaniem reguł, które stworzył prawodawca – w rozpoznawanej sprawie z uwzględnieniem w szczególności dyspozycji art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i art. 197 § 2 O.p. W związku z tym Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu ww. przepisów. 4.7. Zdaniem Sądu uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów wtórnym czyni podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Strona skarżąca stosownie do treści art. 121 § 2 O.p. była informowana o treści art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d., na co wskazuje treść kierowanych wezwań w zakresie podwyższenia wartości rzeczy i praw nabytych w drodze spadkobrania. Strona skarżąca, zgodnie z art. 180 § 2 O.p. składała ponadto przed organami podatkowymi oświadczenia, w tym przede wszystkim w zakresie wartości nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych. Zarzuty naruszenia ww. przepisów nie mogły być zatem uznane za zasadne. Zdaniem Sądu nie powołanie biegłego w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy strona dwukrotnie nie zgodziła się na podwyższenie proponowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości rzeczy i praw majątkowych, także tej pomniejszonej oznacza, że NUS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy naruszył art. 122 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., bowiem działania organu podatkowego, wbrew dyspozycji art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 197 § 2 O.p., nie można uznać za zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych. 4.8. Sąd stwierdza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, a w szczególności NUS, ma obowiązek powołać biegłego, który określi wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły, określa wartość rzeczy i praw majątkowych. Określenie ww. wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ nie ma obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego, ale przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych, powinien dokonać oceny ww. opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a w wypadku, gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia. 5. Sąd, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. uznaje ponadto, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w związku tym, że nie uznały jako ciężar spadku spłaty, której miał dokonać spadkodawca na rzecz J. G. (jej spadkobierców) w związku ze zniesieniem współwłasności, a którą określono w postanowieniu Sądu Rejonowego w O. z 10 listopada 2004r. sygn. akt [...], które znajduje się w aktach sprawy (k. 12 akt administracyjnych). 5.1. Sąd za niezrozumiałe i błędne uznaje czynienie stronie skarżącej przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutu, iż nie udokumentowała, zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia z 2006r., że ww. spłata stanowiła dług spadku i że do dnia śmierci męża nie została pokryta przez zmarłego lub z jego majątku. Skarżąca w toku postępowania przedstawiła dowody, które jej zdaniem potwierdzały istnienie długu spadkowego. Sąd podziela ponadto stanowisko strony skarżącej, że wyżej wymienione prawomocne orzeczenie jest niezbędne do wykazania, że ww. spłata w związku ze zniesieniem współwłasności stanowi obciążenie masy spadkowej. W sytuacji natomiast, gdy strona skarżąca nie dysponuje dokumentami świadczącymi, że spadkodawca zapłacił ww. należność, jak również dokumentami potwierdzającymi wszczęcie lub prowadzenie egzekucji sądowej, rolą organu podatkowego, który ma wątpliwości co do rzeczywistego istnienia ciężaru spadkowego, jest podjęcie działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że skierowanie sprawy do egzekucji jest uzależnione od woli osoby, której przysługuje wierzytelność i nie podjęcie przez tą osobę kroków zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należności nie może mieć decydującego znaczenia, że wierzytelność istnieje czy też nie. Nie może też wywoływać negatywnych konsekwencji podatkowych u Skarżącej w ramach toczącego się postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z tym organy podatkowe, dążąc do prawidłowego wypełnienia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p. i znajdującej konkretyzację w treści art. 187 § 1 O.p. mogły i powinny zwrócić się do osoby wobec, której spadkodawca miał dług, udokumentowany w ww. postanowieniu Sądu Rejonowego, bądź do jej spadkobierców, w sytuacji gdy uznawały, że istnieje wątpliwość co do rzeczywistego istnienia ww. spłaty wchodzącej w skład pasywów masy spadkowej i stanowiącej tym samym ciężar spadku. 5.2. Powyższe okoliczności wskazują, że organy podatkowe nie działały w powyższym zakresie zgodnie z przepisami prawa proceduralnego, a przede wszystkim nie podjęły wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrały całego materiału dowodowego, choć mogły i powinny w związku z wątpliwościami dopuścił dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W tym kontekście zarzuty skargi o naruszeniu ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. są uzasadnione. 5.3. Sąd stwierdza jednocześnie, że załączone do akt sądowych sprawy i dopuszczone jako dowód w sprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dokumenty (zawiadomienie Skarżącej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i wezwanie do zapłaty długu z 30 grudnia 2010r. oraz wezwanie z 10 lutego 2010r. do dokonywania potrąceń z renty lub emerytury) również potwierdzają, że spłata, której miał dokonać spadkodawca na rzecz J. G. (jej spadkobierców) w związku ze zniesieniem współwłasności, wynikająca z ww. orzeczenia Sądu Rejonowego, stanowiła w chwili orzekania przez organy podatkowe pasywa masy spadkowej i powinna być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, na mocy art. 7 ust. 1 u.p.s.d. 5.4. Sąd zgadza się natomiast z DIS, że dokumenty te strona skarżąca powinna przedłożyć organowi odwoławczemu, skoro były jej znane przed wydaniem zaskarżonej decyzji, tj. przez [...] marca 2011r. Nie przedstawienie ww. dokumentów przez stronę skarżącą nie oznacza jednak, że przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 5.1 i 5.2 wyroku. 6. Sąd stwierdza ponadto, że rację ma strona skarżąca, iż w postępowaniu odwoławczym należało wydać postanowienie o dopuszczeniu dowodów w postaci załączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego Z. L. (k. 106 akt administracyjnych), na mocy art. 188 O.p. w związku z art. 180 O.p. w związku z art. 216 i art. 235 O.p. Sąd ocenia jednak, że wadliwość polegająca na nie wydaniu ww. postanowienia, nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenił ww. dowód. 6.1. Sąd uznaje również, że oceny DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do opinii biegłego sądowego Z. L. nie naruszają dyspozycji art. 191 O.p., w związku z przyjęciem, że w opinii tej nie przedstawiono wartości rynkowej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz nie uwzględniają wartości zabudowy na działkach [...] i [...]. Oceny te mają oparcie w treści ww. opinii, jak również są zgodne z logiką. 6.2. W związku z tym Sąd za nieuzasadnione uznaje zarzuty skargi w powyższym zakresie. 6.3. Sąd ocenia, że w sprawie nie nastąpiło także naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania, wyrażonej w dyspozycji art. 127 O.p. w związku z art. 197 § 2 O.p. w związku z dopuszczeniem przez DIS dowodu z opinii ww. biegłego sądowego, jak również jej oceną z punktu widzenia przydatności w sprawie Postępowanie podatkowe przeprowadziły organy podatkowe obu instancji. Skoro strona skarżąca przedłożyła ww. dowód dopiero na etapie postępowania odwoławczego wypowiedź organu odwoławczego co do tego dowodu nie narusza więc ww. przepisów. 7. Zdaniem Sądu bezzasadne są też zarzuty skargi o naruszeniu zasady wynikającej z dyspozycji art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. W świetle akt sprawy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nie skorzystanie z przysługujących stronie praw nie może oznaczać naruszenia ww. przepisów. 7.1. Sąd - w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. przez "włączenie" arkusza wymiarowego w podatku od spadków i darowizn do akt sprawy - stwierdza, że nie jest on zasadny, o tyle, że strona skarżąca mogła się z nim zapoznać, tak jak z każdym innym dowodem znajdującym się w aktach sprawy, i zgłosić do niego uwagi, jeszcze przed wydaniem decyzji przez NUS. Na mocy art. 200 § 1 O.p. była bowiem poinformowana o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. 8. Sąd nie podziela ponadto stanowiska strony skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., w związku z dowolnym uznaniem, że przedmiotem dziedziczenia była powierzchnia 105 m² w budynku mieszkalnym położonym przy ul. R. [...] w J.. 8.1. Sąd stwierdza, że przyjęcie ww. powierzchni jako dającej podstawę do określenia wartości (udziału) jednego ze składników masy spadkowej było prawidłowe w świetle materiałów dowodowych sprawy, w tym korekty zeznania podatkowego, potwierdzonej przez Skarżącą własnoręcznym podpisem, jak również ww. postanowień Sądu Rejonowego w O. o stwierdzeniu nabycia spadku i o zniesieniu współwłasności. 8.2. Sąd stwierdza również, że okoliczność użytkowania przez spadkodawcę jedynie pomieszczenie o powierzchni 16 m² nie mogła - jak prawidłowo przyjął DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - mieć decydującego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, na mocy art. 7 ust. 1 u.p.s.d., stanowią składniki masy spadkowej stanowiące własność osoby zmarłej w dniu jej śmierci. Skoro własnością spadkodawcy była ¼ części budynku o pow. 105 m², tym samym przyjęcie do opodatkowania u Skarżącej połowy z ¼ części, oznaczało, że Skarżącej przypadła w udziale 1/8 części nieruchomości, w tym także budynku mieszkalnego, co odpowiada powierzchni budynku wynoszącej 13,12 m². 9. Zdaniem Sądu, w kontekście powyższych rozważań, na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. 9.1. Zgodnie z zasadą przekonywania strony, zawartą w przepisie art. 124 O.p., organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby przekonać stronę o zasadności decyzji, nawet gdy decyzja jest niekorzystna. W rozpoznawanej sprawie, na co wskazują uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji dołożono należytej staranności w przedstawianiu przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy. Informowano stronę w toku całego postępowania o przebiegu postępowania podatkowego, zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość złożenia dowodów. 9.2. Zdaniem Sądu decyzje organów obu instancji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. zawiera wszystkie istotne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Podano w nich fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym nie dano wiary, wskazano przyczyn odmowy wiarygodności dowodów. Stwierdzenie przez Sąd, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1, 3, 4 u.p.s.d., nie oznacza, że uzasadnienie decyzji nie spełnia przesłanek z art. 210 § 4 O.p. 10.1. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). 10.2. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. 10.3. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.