III SA/Wa 1471/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi PPHU "B." sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza T. z dnia [...]października 2012 r. (bez numeru), 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz PPHU "B." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Gminy T. ("Burmistrz") 24 sierpnia 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe Skarżącej – P. sp. z o.o. w T., z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od września do grudnia 2009 r. Pismem z 11 września 2012 r. Skarżąca wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tego tytułu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Zarzuciła naruszenie: – art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015) – dalej "u.p.e.a.", w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wymagalności zobowiązań, ponieważ decyzja Burmistrza z [...] lipca 2012 r., na podstawie, której bezzasadnie wystawiono tytuł wykonawczy nie ma waloru decyzji ostatecznej i prawomocności. Od decyzji tej wniesiono bowiem odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. Ponieważ decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, doszło do naruszenia także art. 76b w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zaległość stwierdzona decyzją nieostateczną nie jest zaległością w rozumieniu tego przepisu; – art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 u.p.e.a. przez brak doręczenia upomnienia i zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego; – art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie określonego w art. 27 § 3 tej ustawy wymogu dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia; – art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 54 Prawa bankowego przez uniemożliwienie stronie dysponowanie kwotą wolną od zajęcia tj. trzykrotnością średniego miesięcznego wynagrodzenia; – art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 26 i art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. przez niespełnienie ustawowych wymogów tytułu wykonawczego związanych z oznaczeniem wierzyciela; – art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez niewskazanie w tytule wykonawczym stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny oraz błędnego podania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie; – art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. przez niewskazanie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; – art. 8 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez zajęcie kwoty wolnej tj. 760 zł; – art. 8 § 1 pkt 10 i 14 u.p.e.a. przez niepozostawienie stronie kwoty otrzymanej na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów podróży i wyjazdów; – art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a. bowiem organ egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego Skarżącej nie zawiadomił o tym jednocześnie jej pełnomocnika; – art. 33 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego tj. zajęcie podstawowego rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, co naraża Skarżącą na znaczne szkody majątkowe, a w konsekwencji – z uwagi na brak możliwości regulowania zobowiązań wobec kontrahenta – zagraża niewypłacalnością i upadłością działalności; Skarżąca zarzuciła ponadto wszczęcie egzekucji przed dniem doręczenia jej tytułu wykonawczego, zajęcie kwoty wolnej od egzekucji i uniemożliwienie dokonywania wypłat wynagrodzeń pracownikom i opłacania składek na ubezpieczenie społeczne, a także nieprawidłowe wyliczenie kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powołała się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Decyzja nieostateczna nie stanowi podstawy do wykonania czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 ww. ustawy). Postanowieniem z 3 października 2012 r. Burmistrz, zajmując jako wierzyciel stanowisko co do zarzutów Skarżącej, uznał je za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że jego decyzja z [...] lipca 2012 r. nie jest ani decyzją wymiarową, ani określającą zobowiązanie podatkowe, a zatem nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego. Przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie deklaracji złożonej przez Skarżącą 25 maja 2009 r., zawierającej pouczenie, iż może ona stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy jest więc wymagalny. Burmistrz odwołał się przy tym do art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", oraz art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Upomnienie nr 6/2012 skutecznie doręczono Skarżącej 25 maja 2012 r. i wraz z potwierdzeniem odbioru dołączono do tytułu wykonawczego. Jako bezzasadne Burmistrz ocenił zarzuty naruszenia art. 33 pkt 9 i pkt 10 w zw. z art. 26 i art. 27 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a., ponieważ przedmiotowy tytuł wykonawczy nie został zwrócony. Powołał się przy tym na art. 29 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny zwraca wierzycielowi tytuł wykonawczy, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., w rubryce G tytułu wykonawczego zawarto informację, jaki środek egzekucyjny może być zastosowany w egzekucji należności pieniężnych. Zdaniem Burmistrza, nie jest on natomiast organem właściwym do ustosunkowania się do zarzutów naruszenia art. 8 § 1 pkt 6, 7, 10 i 14; art. 33 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7; art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a., a także do zarzutów wszczęcia egzekucji przed dniem doręczenia Skarżącej tytułu wykonawczego, zajęcia kwoty wolnej od egzekucji i nieprawidłowego wyliczenia kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez wezwanie do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2010 podczas, gdy toczyło się wobec niej postępowanie w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Skarżąca zarzuciła ponadto wprowadzenie jej w błąd przez wezwanie do złożenia deklaracji podatku od nieruchomości z wykazaniem kwoty podatku do zapłaty podczas, gdy organ miał świadomość, iż wnioskowała ona o skorzystanie z ulgi za powyższe lata. W konsekwencji egzekucja była niedopuszczalna i postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Postanowieniem z 28 marca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") postanowienie Burmistrza utrzymało w mocy. Powołując się na art. 33 oraz art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. SKO wyjaśniło, iż władne jest jedynie do oceny stanowiska wierzyciela, ponieważ na postanowienie w tym przedmiocie Skarżąca wniosła zażalenie. Dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). SKO nie ma zatem uprawnień do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a wniosek Skarżącej w tym zakresie był przedwczesny. SKO stwierdziło, że w zażaleniu Skarżąca nie kwestionuje stanowiska wierzyciela co do zarzutów, lecz zarzuca prowadzenie samego postępowania egzekucyjnego niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, co wykracza poza zakres postępowania w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów. W ocenie SKO stanowisko to było prawidłowe. Wierzyciel trafnie wskazał również, iż nie ma podstaw do odnoszenia się do zarzutów innych niż wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty określone w tym przepisie są jedynym środkiem prawnym służącym stronie do kwestionowania zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, kierowanym do organu egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że zarzuty co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą być oparte jedynie o okoliczności z art. 33 u.p.e.a. Wobec tego podniesione w zażaleniu zarzuty odnoszące się do wzywania Skarżącej do złożenia deklaracji podatkowych nie mogły być rozpatrywane, ponieważ wykraczają poza zakres art. 33 u.p.e.a. Zaznaczając, iż czyni to na marginesie, SKO wskazało, że osoby prawne zobowiązane są składać deklaracje na podatek od nieruchomości oraz informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek ten dotyczy także podatników korzystających ze zwolnień podatkowych na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie postanowienia SKO i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") przez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz stronnicze prowadzenie postępowania przez organy obu instancji, a w konsekwencji nieuzasadnione rozstrzygnięcie SKO. Egzekucji prowadzonej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Wyjaśniła, że 29 grudnia 2006 r. w Urzędzie Miejskim w T. złożyła wniosek o udzielnie pomocy regionalnej – zwolnienie z podatku od nieruchomości na wsparcie nowej inwestycji i tworzenie związanych z nią nowych miejsc pracy. Natomiast 31 grudnia 2007 r. poinformowała o zakończeniu inwestycji, a 23 grudnia 2008 r. – o utworzeniu nowych miejsc pracy. Po pięciu latach, decyzją z [...] lipca 2012 r. Burmistrz odmówił udzielenia wnioskowanej pomocy. Od decyzji tej zostało złożone odwołanie do SKO. Tym samym SKO nie miało prawa rozstrzygać w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy postanowienie Burmistrza w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca podniosła, że sporządzając uzasadnienie organ administracji powinien mieć na uwadze szczególną funkcję, jaką przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wyznaczają tej części decyzji i wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie zgodnie z art. 107 § 3 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, wydane w sprawie postanowienia, jako rażąco naruszające prawo, powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiące od września do grudnia 2009 r. II. Uregulowana w art. 33 i nn. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem także podstawy prowadzenia tego postępowania, tj. tytułu wykonawczego, sporządzanego przez wierzyciela. Jakkolwiek organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, w tym prawidłowość tytułu wykonawczego, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku (art. 29 u.p.e.a.). Stąd też przewidziany w art. 34 § 1 tej ustawy obowiązek uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela co do zarzutów ma sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. III. Na etapie postępowania sądowego kwestią sporną pozostała zasadność zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku, tj. zarzut przewidziany w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.). Formułując powyższy zarzut Skarżąca podniosła, że tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie nieostatecznej, jako że zaskarżonej odwołaniem, decyzji Burmistrza z [...] lipca 2012 r. W skardze zaś opisała postępowanie wszczęte jej wnioskiem z 29 grudnia 2006 r. o udzielenie pomocy regionalnej – zwolnienia z podatku od nieruchomości. Z treści przedmiotowego tytułu wykonawczego wynika jednak, co zasadnie wskazał Burmistrz, że podstawę prawną należności stanowiła deklaracja podatkowa z 25 maja 2009 r. (pozycja 30 tytułu). Skoro zatem tytuł wykonawczy nie został oparty na decyzji – nieskuteczne musiały być wszelkie zarzuty Skarżącej odnoszące się do tejże decyzji i postępowania, w ramach którego została ona wydana. Z treści wydanych w sprawie postanowień oraz skargi wynika przy tym, że decyzja z [...] lipca 2012 r., na którą powołała się Skarżąca, nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to decyzja odmawiająca udzielenia Skarżącej wnioskowanej przez nią pomocy regionalnej. Nie każda decyzja może być wykonana w drodze egzekucji administracyjnej. W szczególności zaś nie kwalifikują się do egzekucji wszelkie akty administracyjne odmowne. Taki właśnie charakter ma decyzja Burmistrza z [...] lipca 2012 r., ponieważ – odmawiając udzielenia pomocy regionalnej – decyzja ta nie nakłada na jej adresata (Skarżącą) żadnych obowiązków. Innymi słowy, z decyzji tej nie wynika żaden obowiązek, który mógłby być egzekwowany od Skarżącej w drodze egzekucji administracyjnej. Z tego też względu decyzji takiej nie można również nadać rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianego w art. 239a Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest, że Skarżąca złożyła deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości za 2009 r. i podatku tego nie zapłaciła. Zgodnie z art. 3a § 1 u.p.e.a., zobowiązania podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) mogą być egzekwowane także wtedy, gdy wynikają z deklaracji zawierającej stosowne pouczenie i po uprzednim przesłaniu zobowiązanemu upomnienia. Warunki te zostały spełnione. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Druk deklaracji DN-1 zawiera stosowne pouczenie, a do tytułu wykonawczego dołączono potwierdzenie odbioru przez Skarżącą upomnienia. Doręczenie upomnienia bezzasadnym czyniło także zgłoszony przez Skarżącą zarzut określony w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. jako właśnie brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a także zarzut niedołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia, przypisany przez nią do art. 33 pkt 10 u.p.e.a.. Słusznie SKO podniosło, że złożenie deklaracji jest obowiązkiem podatnika podatku od nieruchomości będącego osobą prawną. Wezwanie do złożenia takiej deklaracji nie może być uznane za naruszenie prawa. Jest to bowiem wezwanie do wykonania obowiązku nałożonego na podatników przepisami prawa. Tym samym prawidłowo organy orzekające uznały za niezasadny zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Brak więc było podstaw do uwzględnienia podniesionych przez Skarżącą w skardze zarzutów naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 k.p.a. Organy orzekające wyjaśniły powody, dla których zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku był niezasadny. IV. Za prawidłowe Sąd uznał również zajęte przez wierzyciela stanowisko w zakresie zarzutu niewskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Jak zasadnie wyjaśnił Burmistrz, w rubryce G druku tytułu wykonawczego wymienione są tego rodzaju środki egzekucyjne. Zaznaczyć należy, że przepis art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. wymaga, aby wskazano "stosowane" środki egzekucyjne, nie zaś środki egzekucyjne, jakie mają być zastosowane w danej egzekucji. V. Burmistrz prawidłowo ocenił również, iż nie jest on organem właściwym do ustosunkowania się co do zarzutów naruszenia art. 8 § 1 pkt 6, 7, 10 i 14 oraz art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a., które to artykuły dotyczą odpowiednio wyłączeń spod egzekucji i egzekucji z rachunku bankowego, a także do zarzutu wszczęcia egzekucji przed dniem doręczenia Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego i nieprawidłowego ustalenia kosztów egzekucyjnych. Okoliczności te podlegają bowiem badaniu przez organ egzekucyjny, którego działań podejmowanych już w toku egzekucji dotyczą. Nie są to natomiast czynności dokonywane przez wierzyciela i nie mają one związku z powstaniem i wymagalnością należności. Przede wszystkim zaś nie są to okoliczności, które mogą stanowić podstawę zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z 34 § 1 u.p.e.a., rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 ust. 1 pkt 8) nie wymaga uzyskania stanowiska wierzyciela. VI. Tym niemniej wydane w rozpoznanej sprawie postanowienia należało uchylić. Skarżąca zgłosiła także zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a zatem zarzut, którego podstawą jest niespełnianie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Powołała się przy tym między innymi na błędne podanie terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Burmistrz stwierdził, a jego stanowisko zaakceptowało SKO, że zarzut ten jest bezzasadny, ponieważ organ egzekucyjny nie zwrócił tytułu wykonawczego wierzycielowi. Powołał się przy tym na art. 29 § 2 zdanie pierwsze u.p.e.a. Przepis powyższy, w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r., stanowił, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Zdaniem Sądu, powołanie się na ten przepis nie może być uznane za prawidłowe ustosunkowanie się do omawianego zarzutu Skarżącej. Przede wszystkim, skoro Skarżąca zgłosiła określony zarzut, a przy tym przepis prawa wyraźnie nakazuje, aby w przypadku tego zarzutu wierzyciel zajął stanowisko, którym przy rozpatrywaniu zarzutu związany będzie organ egzekucyjny, całkowicie pozbawione podstaw jest odwołanie się do działania (a raczej braku określonego działania) organu egzekucyjnego po otrzymaniu tytułu wykonawczego. Na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. tytuł wykonawczy może być zwrócony wierzycielowi, gdy nie spełnia wymogów o charakterze formalnym w tym znaczeniu, że nie zawiera wszystkich elementów, jakie powinny się w nim znaleźć zgodnie z art. 27 § 1 i 2 ww. ustawy. Tytułem przykładu, organ egzekucyjny zwróci tytuł wykonawczy, jeżeli podana w nim zostanie kwota odsetek, ale zabraknie daty od jakiej je naliczono lub stawki, albo też gdy zabraknie kwoty odsetek, chociaż podana zostanie data, od której należy je naliczać. Innymi słowy, organ egzekucyjny otrzymawszy tytuł wykonawczy sprawdza, czy zawiera on wszystkie elementy związane z odsetkami, jakie powinien zawierać, ale nie bada ich prawidłowości, np. nie weryfikuje prawidłowości daty, od jakiej odsetki dotychczas zostały naliczone. Datę tę wpisuje wierzyciel i to on powinien wypowiedzieć się, czy została ona właściwie określona. Ocena, czy wierzyciel prawidłowo określił datę, od jakiej naliczane są odsetki jest bowiem oceną o charakterze merytorycznym, dokonywaną z uwzględnieniem stosowanych przez wierzyciela przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Burmistrz nie mógł ograniczyć się do wskazania, że tytuł wykonawczy nie został przez organ egzekucyjny zwrócony. Jego obowiązkiem było wykazanie, że wpisano daty prawidłowe. To zaś wymaga wskazania nie tylko podstawy prawnej określającej termin płatności należności, ale też daty upływu terminów płatności poszczególnych należności wymienionych w tytule wykonawczym. Wprawdzie Burmistrz przytoczył treść art. 6 ust. 9 u.p.o.l., który w punkcie 3 ustanawia termin, w jakim osoby prawne obowiązane są wpłacać podatek od nieruchomości, tj. do 15 każdego miesiąca, ale w ogóle nie badał, czy wskazane w tytule wykonawczym daty, od jakich odsetki naliczono określone zostały z uwzględnieniem tego terminu. Konieczności dokonania takiej oceny w rozpoznanej sprawie dowodzi chociażby wskazana w tytule wykonawczym data, od jakiej naliczono odsetki od podatku podlegającego zapłacie w listopadzie 2009 r. Termin płatności tego podatku przypadał na 15 listopada 2009 r. Rzecz jednak w tym, że była to niedziela. Należało zatem mieć na względzie przepis art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Tym samym termin płatności podatku za listopad 2009 r. upływał 16 dnia tego miesiąca (poniedziałek). Tymczasem w tytule wykonawczym wskazano, że odsetki naliczone zostały właśnie od 16 listopada 2009 r. Stosownie zaś do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Odsetki nie mogą być więc naliczane od dnia, w którym termin płatności dopiero upływa. Dlatego też, nie zajmując stanowiska co do podniesionego przez Skarżącą zarzutu błędnego podania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności, organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 34 § 1 u.p.e.a., z którego to przepisu wynika obowiązek wierzyciel odniesienia się do zgłoszonych zarzutów. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VII. Niezależnie od powyższego Sąd za zasadne uznał wyjaśnienie, że zarzut powyższy Skarżąca błędnie zakwalifikowała jako zarzut przewidziany w art. 33 pkt 9 i 10 w związku z art. 27 pkt 3 u.p.e.a. jako niespełnienie wymogów, jakim winien odpowiadać tytuł wykonawczy. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Przepis ten stwarza zobowiązanemu możliwość podniesienia okoliczności, których nie dostrzegł organ egzekucyjny badając prawidłowość tytułu wykonawczego na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Zgodnie zaś z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Jakkolwiek odsetek nie można utożsamiać z egzekwowanym obowiązkiem (zaległością podatkową), z którego niewykonaniem przez zobowiązanego są związane oraz którego nieistnienie uzasadnia zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (inaczej w sytuacji, gdy egzekwowana jest kwota odsetek od zaliczek, określona decyzją wydaną na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej), jednakże za właściwe należy uznać kwalifikowanie zarzutu wadliwego określenia daty, od jakiej nalicza się odsetki, jako zarzutu określonego tym właśnie przepisem u.p.e.a. Zdaniem Sądu, kwalifikacja omawianego zarzutu Skarżącej jako przewidzianego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wynika z jego istoty. Terminy płatności zobowiązań podatkowych oraz data naliczania odsetek za zwłokę w ich uiszczeniu uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej. Odsetki od zaległości podatkowej egzekwowane są w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową, od której zostały naliczone. Ich byt związany jest z zaległością podatkową, a ich kwotę wpisywaną w polu 38 tytułu wykonawczego nalicza wierzyciel, który również wskazuje termin, o jakiego odsetki są naliczane. Skoro zatem Skarżąca kwestionowała prawidłowość określenia w tytule wykonawczym daty, od której naliczono odsetki, jej zarzut mieścił się w pkt 1 art. 33 u.p.e.a. Zaznaczyć jednak należy, że przy ocenie zasadności zarzutów egzekucyjnych nie jest istotne, jak zarzuty te zobowiązany zakwalifikował stosownie do poszczególnych punktów art. 33 u.p.e.a. Prawidłowo klasyfikacja zarzutów należy do organu egzekucyjnego. Rzeczą wierzyciela jest ustosunkowanie się do podniesionych przez zobowiązanego okoliczności uzasadniających dany zarzut. Tego zaś w rozpoznanej sprawie nie uczyniono w zakresie wskazanym wyżej. VIII. Chybione było zgłoszenie zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) w powiązaniu z zarzutami naruszenia wymogów tytułu wykonawczego. Czym innym jest bowiem wskazanie w tytule wykonawczym organu egzekucyjnego, do którego tytuł zostaje przekazany, a czym innym właściwość, czy to rzeczowa, czy też miejscowa, której naruszenie może stanowić podstawę zarzutu. Powyższe nie zwalniało jednak wierzyciela z obowiązku wykazania, że przekazał tytuł wykonawczy właściwemu organowi egzekucyjnemu. Wprawdzie właściwość jest okolicznością, jaką organ egzekucyjny bada urzędu, jednakże – jak już Sąd wskazał – zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji umożliwiają zobowiązanemu poddanie weryfikacji prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w tym także właściwości organu egzekucyjnego. Także w tym przypadku odwołanie się do art. 29 § 2 u.p.e.a. i okoliczności, że tytuł wykonawczy nie został zwrócony, nie mogło zastąpić zajęcia przez wierzyciela stanowiska. IX. Ponownie zajmując w charakterze wierzyciela stanowisko co do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów, Burmistrz uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to obowiązek merytorycznego odniesienia się również do zarzutu błędnego podania daty, od jakiej naliczono odsetki oraz zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. XI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wierzyciela na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.