III SA/Wa 1475/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] listopada 2003r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na M.M. odpowiedzialności za zaległości podatkowe "M." spółki z o.o. w S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., styczeń, październik, listopad i grudzień 2000r., kwiecień, lipiec 2001r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały przychody ze stosunku pracy. Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2003r. wyjaśnił, iż przepisy art. 116 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); powoływanej dalej jako O.p., nie mogą mieć zastosowania w sprawie, ponieważ jako prezes zarządu w dniu [...] grudnia 2000r. tj. w terminie 14 dni od daty obciążenia spółki zobowiązaniami podatkowymi, złożył w Sądzie Rejonowym w S. wniosek o upadłość, który Sąd - bez podania przyczyn - zwrócił stronie [...] października 2001r. Naczelnik Urzędu w odpowiedzi na wystosowane [...] lutego 2004r. pismo o udostępnienie odpisów postanowień o oddaleniu wniosków o upadłość "M." Spółka z o.o. otrzymał od [...] Wydziału Gospodarczego Sądu Rejonowego w S. odpis postanowienia z [...] grudnia 2003 r. sygn. akt [...] , w którym oddalono wniosek pracownicy dłużnika – M. J. o ogłoszenie upadłości spółki "M.". W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono jednak, że wobec M. M. prowadzone jest postępowanie upadłościowe przed Sądem Gospodarczym, w którym został zlikwidowany majątek upadłego, zaś samo postępowanie znajduje się w toku rozpoznawania wniosku o jego ukończenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] marca 2004r., nr[...] , orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. M. – prezesa "M." Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., styczeń-luty, październik 2000r., styczeń-luty, kwiecień, lipiec 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń i innych należności wypłaconym zatrudnionym pracownikom za listopad-grudzień 2000r. i styczeń-lipiec 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej wskazano art. 47 § 1, art. 53 § 3, art. 55 § 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 108, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 207 O.p. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z czterech decyzji Urzędu Skarbowego w S.: z [...] listopada 2000r. (grudzień 1999r., styczeń 2000r.), którą Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzją z [...] lutego 2001r.; z [...] lutego 2001r. (październik 2000r.); z [...] marca 2001r. (listopad 2000r.), utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z [...]] kwietnia 2001r.; z [...] maja 2001r. (luty 2000r.), oraz z deklaracji podatkowych za styczeń, luty, kwiecień lipiec 2001r. Na podstawie deklaracji wystawiono tytuły wykonawcze. Zaległości Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń i innych należności wypłaconych zatrudnionym pracownikom wynikają natomiast z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2001r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki "M.". Egzekucja ww. zobowiązań z majątku spółki okazała się bezskuteczna (postanowienie Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym w S. z [...] lipca 2002r., sygn. akt [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego). Nie odnaleziono bowiem majątku stanowiącego własność spółki, która pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, a w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wyjaśniono też, że z art. 116 § l O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia przez członka zarządu spółki obowiązków w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ze zgromadzonego materiału wynika, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a M. M. będąc prezesem zarządu, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, nie wskazał też majątku, z którego egzekucja jest możliwa. Z postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] grudnia 2003r. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości "M." Spółki z o.o. zgłosiła dopiero w 2003r. M. J. - pracownik Spółki. Organ podatkowy wyjaśnił, że z kserokopii wniosku strony o ogłoszenie upadłości z [...] grudnia 2000r., który nie był przedmiotem rozpatrywania przez Sąd nie ma żadnych danych o sytuacji finansowej i mieniu Spółki, wyszczególniono w nim jedynie zobowiązanie podatkowe, które podobno wynosi [...] tysięcy złotych i miało być zaległością podatkową. Strona nie podała też konkretnych danych dotyczących zadłużenia, należności, wartości majątku i daty powstania przesłanek ogłoszenia upadłości oraz innych informacji na temat utraty płynności finansowej spółki. Organ nie zgodził się, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono "we właściwym czasie", o którym mówi art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118 poz. 512 ze zm.), zwanego w skrócie u.p.u., i uznał, że strona nie wykazał okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności. Przedstawione materiały nie wskazywały również, że ewentualne nie zgłoszenie upadłości nie nastąpiło z winy członka zarządu. Organ podkreślił, że art. 116 O.p. pozwala Skarbowi Państwa w razie bezskutecznej egzekucji przeciw spółce dochodzić swoich należności od członków zarządu. W odwołaniu z [...] kwietnia 2004r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji ze względu na naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej. Okoliczności i fakty do końca nie udowodnione nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony, a jeśli organ nie dawał wiary jej wyjaśnieniom, to miał obowiązek zbadania stanu faktycznego związanego ze złożeniem i przyczyną oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszeniu upadłości. Jako prezes zarządu wypełnił obowiązki dotyczące złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz uznał, że powoływanie się na pismo Sądu Gospodarczego, stwierdzające fakt złożenia wniosku o upadłość w 2003r. jest bezpodstawne, ponieważ był to kolejny wniosek w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 5 § 1 i 2 u.p.u. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że jednym z warunków odpowiedzialności jest niemożność powołania się członków zarządu na okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności. Strona złożyła wprawdzie w Sądzie Rejonowym w S. wniosek o upadłość [...] grudnia 2000r., ale wniosek ten został odesłany przez Sąd bez podania przyczyn, [...] października 2001r. Organ stwierdził, że strona przewidując skutki prawne tego zdarzenia, powinna dochodzić przyczyny zwrotu wniosku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz nie zbadania stanu faktycznego związanego ze złożeniem i oddaleniem wniosku o upadłość, organ stwierdził, że odesłanie przez sąd wniosku nie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Zauważył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobligowany do badania przesłanek, jakimi kierował się sąd zwracając wniosek. Odnosząc się do dostarczonej dokumentacji finansowej Spółki, zauważono, iż potwierdza ona jedynie wypracowanie przez firmę w okresie od [...] stycznia 2000r. do [...] listopada 2000r. zysku brutto w wysokości [...] zł. Nie wnosi to jednak okoliczności istotnych dla sprawy i nie pozostaje w sprzeczności z tym, iż wniosek o upadłość nie został wniesiony skutecznie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 sierpnia 2004r. strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a. Nie wzięto bowiem pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych do wypełnienia dyspozycji przepisów O.p. Naruszono prawo materialne przez działania sprzeczne z przepisami u.p.u. oraz prawo procesowe (art. 120, 121, 122, 125, art. 180 § 1, art. 186 § 2, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. oraz art. 191, 199 O.p.) Skarżący podtrzymał argumenty i wyjaśnienia przedstawiane w toku postępowania oraz w odwołaniu, że każda decyzja powinna być oparta na ustaleniach faktycznych stanowiących wynik przeprowadzonego procesu myślowego. Wyjaśnił też, że szczególne znaczenie dla procedury podatkowej mają przepisy art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, nie zgodził się z zarzutem nie wzięcia pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych w sprawie. Stwierdził, że organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bardzo szczegółowo przeanalizowały wszystkie istotne dokumenty mogące mieć wpływ na końcowe rozstrzygnięcie oraz zapoznały stronę z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Składał on wyjaśnienia i dostarczał dokumenty, które dopuszczono jako dowody. Organy podatkowe nie podejmowały żadnych działań sprzecznych z przepisami u.p.u., a jedynym powodem, dla którego w zaskarżonej decyzji wskazano te unormowania było powołanie podstawy prawnej obligującej podatnika do skutecznego zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Udowodnienie tego faktu pozwalałoby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek przede wszystkim z innych powodów niż w niej wskazane. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ma też obowiązek na mocy art. 135 P.p.s.a. zastosować środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Sąd doszedł do przekonania, że w świetle powyższych kryteriów istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż za luty 2000r. oraz styczeń i luty 2001r. organ podatkowy pierwszej instancji, mimo iż w swej decyzji wydanej [...] lutego 2004r. rozstrzygnął sprawę przeniesienia odpowiedzialności na stronę skarżącą za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy, nie wszczął postępowania podatkowego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł ww. wadliwości i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Tym samym została naruszona treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z a art. 220 O.p. Postępowanie odwoławcze polega natomiast na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji, jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, jest dwukrotne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy (por. B. Adamiak "Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego PiP 1998/12/52, s. 55, wyrok NSA z 22 marca 1996r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1/35). Wprawdzie postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, zatem dopiero wniesienie odwołania powoduje, że organ drugiej instancji może podjąć stosowne działania, ale w sytuacji, gdy już strona skorzysta z prawa do wniesienia przysługującego jej środka odwoławczego, to organ ten ma obowiązek zastosować się do obowiązków, które wynikają z ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ drugiej instancji, wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, powinien więc ocenić prawidłowość zaskarżonej z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte wobec strony skarżącej postępowanie w zakresie wyżej wskazanym organ pierwszej instancji nie mógł rozstrzygnąć sprawy w tym zakresie. Stanowiło to bowiem naruszenie gwarancji realizacji ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). W świetle tego przepisu organ podatkowy już od momentu wszczęcia postępowania ma obowiązek zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium tego postępowania. Bez wiedzy o toczącym się postępowaniu nie sposób w nim uczestniczyć. Strona skarżąca w świetle treści doręczonego jej w dniu [...] listopada 2003r. postanowienia z dnia [...] listopada 2003r. nie miała wiedzy, że toczy się wobec niej postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2000r. oraz styczeń i luty 2001r. Nieprawidłowe było również nie wskazanie w podstawie prawnej w decyzjach organów obu instancji przepisu art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w sytuacji gdy zaległości podatkowe Spółki powstały przed 1 stycznia 2003r., tj. przed nowelizacją ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten zobowiązuje do zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych unormowań obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003r. Organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie dowodowe powinien wyjaśnić, na zasadzie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 5 § 1 u.p.u. również kwestię pierwotnego wniosku strony w przedmiocie ogłoszenia upadłości, szczególnie w kontekście uzasadnienia postanowienia [...] Wydziału Gospodarczego Sądu Rejonowego w S z [...] grudnia 2003 r. sygn. akt [...], w którym oddalono wniosek pracownicy dłużnika – M. J. o ogłoszenie upadłości spółki "M.". W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono bowiem, że wobec M. M. prowadzone jest postępowanie upadłościowe przed Sądem Gospodarczym, w którym został zlikwidowany majątek upadłego, zaś samo postępowanie znajduje się w toku rozpoznawania wniosku o jego ukończenie. Okoliczność ta bowiem ma szczególne znaczenie z uwagi na unormowania zawarte w treści art. 116 O.p. – uwolnienia się skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki w przypadku skutecznego i w terminie zgłoszonego wniosku skarżącego o upadłość Spółki. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast, bliżej nie sprecyzowany, zarzut naruszenia art. 186 § 2 O.p., gdyż przepis ten nie obowiązywał w chwili wydawania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie znalazł też podstaw, w świetle akt sprawy, do uwzględnienia art. 180 O.p., art. 187 § 2 O.p. art. 188 O.p. oraz art. 199 O.p. strona informowana w trybie art. 200 § 1 O.p. (k. 11, k. 16 akt administracyjnych) mogła zgłaszać wnioski dowodowe, pamiętając jednak, że organ uwzględnia żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, brak innych dowodów, które stwierdzały by te okoliczności w sposób wystarczający. Analiza akt sprawy wskazuje ponadto, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 125 O.p. oraz art. 120 O.p. w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy, jak również wskazanych przez stronę przepisów Konstytucji RP. Mając powyższe uwagi na względzie zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w punkcie pierwszym sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, zapadło na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony.