III SA/Wa 1475/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy B. na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w M., złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek z 19 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny: od Syndyka [...] w B. w upadłości ([...]) Skarżąca z wolnej ręki nabyła nieruchomość w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionego na niej budynku. W umowie sprzedaży Skarżąca oświadczyła, że zapoznała się ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości przyjmując go bez zastrzeżeń, a także z konsekwencjami wynikającymi z art. 120 § 3 "starego" Prawa upadłościowego. Syndyk oświadczył, że zobowiązanie upadłego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999-2003 (do ogłoszenia upadłości) wynosiło 763.980,35 zł (należność główna i odsetki). W dniu 9 października 2007 r. Skarżąca otrzymała z Urzędu Miasta i Gminy B. wezwanie do zapłaty ww. kwoty pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zadała trzy pytania: 1) jak przedstawia się sytuacja prawna przedawnienia roszczeń powstałych co do zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 1999-2001; 2) jaki jest zakres odpowiedzialności w zakresie podatku od nieruchomości w kontekście art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do odsetek za zwłokę od należności podatkowych; 3) jaka jest podstawa prawna odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w kontekście obowiązku wydania w tym przedmiocie decyzji organu podatkowego. W ocenie Skarżącej, w świetle art. 20 § 2 i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), dalej: "nowela wrześniowa", możliwe jest stosowanie przepisów łagodniejszych niż wprowadzony tą ustawą art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania za lata 1999-2001 przedawniły się (ad. 1). Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 112 § 4 pkt 2 w związku z § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (ad. 2). Skarżąca wskazała, że jest osobą trzecią, a na podstawie art. 108 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (ad. 3). Dyrektor Izby Skarbowej przekazał wniosek organowi właściwemu w sprawach podatku od nieruchomości, tj. Burmistrzowi Miasta i Gminy B. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy B. stwierdził, że stanowisko Skarżącej ujęte w pkt 1) wniosku jest nieprawidłowe, ujęte w pkt. 2) pozostaje poza jego właściwością rzeczową, a ujęte w pkt 3) jest częściowo prawidłowe. Odnosząc się do pytania pierwszego Organ wskazał, że do odpowiedzialności za zadłużenie nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości stosuje się - jako przepis szczególny - art. 120 § 3 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 115, poz. 512 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie co do procedur postępowania przy regulowaniu zadłużenia. Nie ma zatem uzasadnienia stosowanie art. 20 § 2 oraz art. 21 noweli wrześniowej. Przepisy te dotyczą odpowiedzialności osób trzecich na zasadach ogólnych, innych jednak niż nabywanie nieruchomości od przedsiębiorstwa w stanie upadłości na zasadach art. 120 § 3 Prawa upadłościowego. Zastosowanie ma bowiem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości przerywa bieg przedawnienia. Skoro zaś ogłoszenie upadłości [...] nastąpiło 6 czerwca 2003 r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy sygn. akt XVII U 220/03), a okres przedawnienia wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to należności podatkowe za lata 1999-2001 nie uległy przedawnieniu. Organ wstrzymał się z odpowiedzią na pytanie drugie uznając, że pozostaje ono poza jego właściwością rzeczową, ponieważ z treści pytania i stanowiska Skarżącej wynikało, iż dotyczy ono podatku od towarów i usług (odesłanie z art. 112 § 4 pkt 2 do art. 107 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Odpowiadając na pytanie trzecie Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w części dotyczącej orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej. W przypadku Skarżącej jest to wykonanie dyspozycji art. 120 § 3 Prawa upadłościowego. Nie podzielił natomiast poglądu części, przytoczonej przez niego jako stwierdzenie Skarżącej, że zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej, w opisanym stanie faktycznym organ podatkowy nie może wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z lat 1999-2001. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 29 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji zgodnej z prawem, tj. uwzględniającej i wyjaśniającej regulacje zawarte w art. 20 § 2 oraz art. 21 noweli wrześniowej, a w szczególności wyłączenia odpowiedzialności osób trzecich i wskazania podstaw prawnych stwierdzenia, iż uregulowania te jej nie dotyczą; uwzględniającej przepisy o stosowaniu korzystniejszych dla podatnika przepisów o przedawnieniu; uwzględniającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zgodnie z prawem i literalnym brzmieniem art. 112 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także określającej podstawę prawną odpowiedzialności osoby trzeciej z uwzględnieniem pierwszeństwa przepisów o tej odpowiedzialności w zbiegu regulacji prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej i Prawa upadłościowego. Burmistrz Miasta i Gminy nie odpowiedział na to wezwanie. Przed upływem 60 dni od dnia złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na interpretację. Zarzuciła naruszenie: art. 20 § 2 i art. 21 noweli wrześniowej; art. 112 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 108 i art. 118 Ordynacji podatkowej, a także brak powołania konkretnych przepisów i niewydanie czytelnej i spójnej logicznie interpretacji dotyczącej przedstawionego zagadnienia oraz odwoływanie się do stwierdzeń ogólnikowych, wzajemnie sprzecznych, niezrozumiałych i nie udzielających jednoznacznej, konsekwentnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym. W opinii Skarżącej w art. 20 § 2 i art. 21 noweli wrześniowej, wobec osób bezpośrednio zobowiązanych i osób trzecich przy ustalaniu odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania przepisów ustawy zmienionej, jeżeli są one korzystniejsze. Oznacza to, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 1999-2001 nie został przerwany postanowieniem o ogłoszeniu upadłości. Należności te uległy przedawnieniu wobec Skarżącej. Natomiast art. 120 § 3 Prawa upadłościowego nie jest przepisem szczególnym, a wręcz przeciwnie odsyła do przepisów podatkowych. Skarżąca podniosła, opierając się na brzmieniu art. 112 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że ustawodawca wyłączył z zakresu odpowiedzialności nabywcy odsetki od zaległości podatkowych. Pytanie drugie nie dotyczyło podatku od towarów i usług. Na mocy art. 120 § 3 Prawa upadłościowego Skarżąca przejęła zobowiązania podatkowe ciążące na nabywanej nieruchomości, a o jej odpowiedzialności za te zobowiązania organ podatkowy obowiązany jest orzec decyzją (art. 108 Ordynacji podatkowej). Decyzji nie może jednak podjąć, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca zarzuciła ponadto, iż Organ przepis Prawa upadłościowego w jednym przypadku uznał za przepis szczególny, w drugim zaś za przepis nadrzędny. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy wniósł o oddalenie skargi, ponieważ nie zawiera ona żadnych precyzyjnych zarzutów pod adresem interpretacji, a jedynie powiela treść wniosku o jej wydanie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy w trybie określonym w art. 14b i nn. Ordynacji podatkowej. I. Ocenę merytorycznej zasadności stanowisk stron Sąd poprzedził ustaleniem, czy interpretacja mogła być Skarżącej wydana. Z akt sprawy wynikało bowiem, że wniosek w tym przedmiocie podpisał T. R., który chociaż powoływał się na uprawnienie do reprezentowania Skarżącej (dołączone do wniosku o interpretację pełnomocnictwo udzielone przez niego radcy prawnemu M.E.), uprawnienie tego nie wykazał. Organ nie wezwał go do stosownego uzupełnienia braku formalnego wniosku. Sąd zważył, że T. R. podpisał również wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a na wezwanie Sądu pełnomocnik Skarżącej – radca prawny M.E. przedłożyła udzielone T. R. pełnomocnictwo z 2 stycznia 2007 r. do działania między innymi w imieniu Skarżącej. Ponieważ umocowanie udokumentowane tym pełnomocnictwem nastąpiło miejsce przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, a organ wydający interpretację nie kwestionował możliwości działania T. R. w imieniu Skarżącej, Sąd uznał że nie zaistniała przeszkoda formalna w wydaniu zaskarżonej interpretacji, polegająca na złożeniu wniosku przez podmiot niewłaściwie reprezentowany. Burmistrz Miasta i Gminy wydał interpretację z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, liczonego od daty otrzymania wniosku. II. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie specyfikę instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, przejawiającą się między innymi w tym, że dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie. III. Sąd uznał, że będąc nabywcą nieruchomości, z którą wiązały się zobowiązania [...] w podatku od nieruchomości, Skarżąca mogła uzyskać stanowisko Organu w przedmiocie przedawnienia tych zobowiązań. Oceniając prawidłowość tego stanowiska Sąd miał na względzie okoliczność, że z treści wniosku o interpretację nie wynikało, aby zaistniało jakiekolwiek inne zdarzenie – poza ogłoszeniem upadłości ww. [...], które mogłoby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. jego przerwanie lub zawieszenie. W szczególności Skarżąca nie twierdziła, aby zobowiązania te były zabezpieczone hipoteką. Skarżąca nabyła nieruchomość w postępowaniu upadłościowym. Ponieważ zastosowano tryb "z wolnej ręki", na podstawie art. 120 § 3 Prawa upadłościowego obciążyła ją - stosownie do przepisów podatkowych - odpowiedzialność za należności podatkowe z nieruchomości. Powyższy przepis Prawa upadłościowego, ustanawiając odpowiedzialność nabywcy za dług podatkowy zbywcy, nie ma natomiast żadnego znaczenia z punktu widzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w ogóle nie dotyczy tej kwestii. Nie jest to więc przepis szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowane zostało w art. 70 Ordynacji podatkowej, a zatem ten przepis i dotyczące go nowelizacje należało uwzględnić udzielając zaskarżonej interpretacji. W niezmienianym § 1 stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca modyfikował natomiast przepisy dotyczące samego biegu terminu przedawnienia, zmieniając m.in. okoliczności skutkujące jego przerwaniem. I tak, na mocy dokonanej nowelą wrześniową zmiany art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Unormowanie to weszło w życie 1 stycznia 2003 r. Wbrew temu co przyjął Burmistrz Miasta i Gminy w zaskarżonej interpretacji, należało jednak uwzględnić przepisy przejściowe zamieszczone w noweli wrześniowej, wskazujące z jakiej daty przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować do stanów faktycznych zaistniałych przez wejściem nowelizacji w życie. Zgodnie zaś z art. 20 § 1 noweli wrześniowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą, z zastrzeżeniem § 2. Skarżąca zasadnie podnosiła istnienie tego zastrzeżenia i jego znaczenie w opisanym przez nią stanie faktycznym. Przepis art. 20 § 2 noweli wrześniowej stanowi bowiem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Wynika z powyższego, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2003 r., wprowadzone nowelą wrześniową unormowania Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych mają zastosowanie tylko wtedy, gdy są korzystniejsze dla podatnika. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że dokonana ww. nowelizacją zmiana art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na ustanowieniu nowej przesłanki przerwania biegu przedawnienia (ogłoszenie upadłości), jest przepisem stawiającym podatnika w sytuacji mniej korzystnej niż w stanie prawnym poprzednio obowiązującym, kiedy to upadłość podatnika nie miała wpływu na przedawnienie obciążających go zobowiązań podatkowych. W rezultacie przepis ten nie może być stosowany do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy bez znaczenia była okoliczność, kiedy ogłoszono upadłość [...]. Z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą wrześniową, istotna była jedynie data powstania zobowiązań podatkowych. W świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację oraz przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84), dalej: "u.p.o.l.", Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że zobowiązania [....] w podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, i 2001 uległy przedawnieniu. Nastąpiło to przed wydaniem zaskarżonej interpretacji. Kwestionując to stanowisko Burmistrz Miasta i Gminy udzielił Skarżącej wadliwej interpretacji, naruszającej art. 20 § 2 noweli wrześniowej w związku z art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. IV. Wyjaśnić przy tym należy, że charakter przejściowy ma również powoływany przez Skarżącą art. 21 noweli wrześniowej. Jego treść jest jednoznaczna i odnosi się do odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis ten nie dotyczy natomiast przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazany w nim zakres, w jakim do odpowiedzialności osób trzecich zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie podlega jakiejkolwiek ocenie i modyfikacji osób trzecich lub organów podatkowych z punktu widzenia tego, czy znowelizowane przepisy zawierają mniej lub bardziej korzystne rozwiązania. Jeżeli zaległość podatkowa, którą należy odróżnić od zobowiązania podatkowego, powstała przed 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności osoby trzeciej za tę zaległość mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji. V. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zagadnienie objęte pytaniem drugim z wniosku o interpretację, dotyczyło podatku od nieruchomości, a nie podatku od towarów i usług. Jednoznacznie wynika to z treści pytania. Skoro w pytaniu Skarżąca wskazała podatek od nieruchomości, Burmistrz Miasta i Gminy nie miał podstaw, aby przedmiot zapytania wywodzić z treści powołanego rzez nią art. 112 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz [podkreślenie Sądu] oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia. Uszło uwadze Organu, iż przepis powyższy obejmuje dwa różne rodzaje należności. Skarżąca pytała o odpowiedzialność za odsetki od podatku od nieruchomości, a nie o oprocentowanie niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług Wadliwie określając zakres przedmiotowy wniosku o interpretację oraz pomijając powyższe zagadnienie przy udzielaniu interpretacji, Burmistrz Miasta i Gminy naruszył art. 14c § 1 (określający treść interpretacji) w związku z art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek m.in. burmistrza wydawania interpretacji indywidualnych stosownie do swojej właściwości. Burmistrz jest organem właściwym w sprawach podatku od nieruchomości (art. 1c u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Brak stanowiska Organu w omawianym zakresie sprawił, iż Sąd nie może ocenić merytorycznej zasadności stanowiska Skarżącej. Oznaczałoby to bowiem w istocie udzielenie interpretacji, co było obowiązkiem Burmistrza Miasta i Gminy. Sąd nie udziela interpretacji. Sąd kontroluje zgodność z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Innymi słowy bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. VI. Oceniając zaskarżoną interpretację w części odnoszącej się do stanowiska Skarżącej w przedmiocie orzekania o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przede wszystkim Sąd zauważa, że Burmistrz Miasta i Gminy przypisał Skarżącej pogląd, którego nie wyraziła. Stwierdził mianowicie, iż jej zdaniem – zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy nie może orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z lat 1999-2001. Twierdzenia takiego brak jest we wniosku, a nie wynika z niego również, aby dołączono doń uzupełnienie stanowiska Skarżącej. Tym niemniej, uwzględniając okoliczność, że Skarżąca wśród przepisów będących przedmiotem interpretacji (poz. D.3 wniosku o interpretację) wskazała m.in. art. 118 Ordynacji podatkowej, a jest to przepis określający termin na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, Sąd za dopuszczalną uznał wypowiedź Organu co do możliwości obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999-2001. Argumentację swoją w tym względzie Burmistrz Miasta i Gminy oparł na art. 120 § 3 Prawa upadłościowego i podobnie jak przy ocenie przedawnienia, przepisowi temu przypisał szczególny charakter, przyznając mu prymat w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku Organ błędnie ocenił znaczenie tego przepisu. Bez wątpienia art. 120 § 3 Prawa upadłościowego ustanawia odpowiedzialność osoby nabywającej nieruchomość z wolnej ręki w toku postępowania upadłościowego. Przepis ten istotnie ma charakter szczególny, ale w stosunku do art. 120 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym sprzedaż w postępowaniu upadłościowym miała takie same skutki, jak sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady oznaczająca nabycie wolne od obciążeń. Ustanawiając odpowiedzialność nabywcy nieruchomości, art. 120 § 3 Prawa upadłościowego nie określa żadnych zasad, terminów i trybów tej odpowiedzialności, odsyłając w tym zakresie do przepisów podatkowych. W istocie jest to odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, normującej solidarną odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Nabywca nieruchomości z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym odpowiada jak nabywca, o którym mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka decyzją, Burmistrz Miasta i Gminy zasadnie za prawidłowe uznał takie właśnie stanowisko Skarżącej. Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a zatem kreuje odpowiedzialność tej osoby i powoduje powstanie obciążającego ją zobowiązania. Zobowiązanie osoby trzeciej wynikające z decyzji o jej odpowiedzialności nie może być utożsamiane ze zobowiązaniem podatkowym obciążającym podatnika. Możliwość wydania takiej decyzji jest jednak ograniczona w czasie, o czym stanowi art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis art. 120 § 3 Prawa upadłościowego nie podważa istnienia tego ograniczenia, ponieważ odwołuje się właśnie do przepisów prawa podatkowego, którymi zostało ono ustanowione. W świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów określających terminy płatności podatku od nieruchomości (art. 6 u.p.o.l.)uznać należało, że terminy na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości [...] z tytułu tego podatku za lata 1999-2001, upłynęły przed wydaniem zaskarżonej interpretacji. Wypowiedź Organu, aczkolwiek błędnie przypisana Skarżącej, dotyczyła tylko tych lat. Dlatego też Sąd do nich ograniczył swoją ocenę. Sąd podkreśla, że od przewidzianego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej terminu, w jakim możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, odróżnić należy termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji, który to termin określa art. 118 § 2 ww. ustawy. Drugi ze wskazanych terminów ma zatem zastosowanie dopiero w sytuacji, zobowiązanie osoby trzeciej powstało przez wydanie stosownej decyzji o jej odpowiedzialności. Z treści wniosku nie wynikało, aby decyzja taka została wydana wobec Skarżącej. Tym niemniej Sąd za zasadne uznał wyjaśnić, że do terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości, powstałych przed 1 stycznia 2003 r., nie mógłby mieć zastosowania art. 118 § 2 w brzmieniu nadanym nowelą wrześniową, która odsyłając do odpowiedniego zastosowania art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, wprowadziła możliwość zawieszenia i przerwania biegu tego terminu m.in. na skutek ogłoszenia upadłości. Należy nowiem wziąć przy tym pod uwagę wskazywaną już przez Sąd okoliczność, że art. 21 noweli wrześniowej do odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji (1 stycznia 2003 r.), nakazuje stosować przepisy obowiązujące przed nowelizacją. Dotyczy to wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, jakie mogłyby mieć znaczenie dla odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej. W zakresie dotyczącym zagadnienia przedstawionego w pkt 3) wniosku o interpretację, Burmistrz Miasta i Gminy wydał interpretację z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na niezastosowaniu tego przepisu do oceny możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości [...] w podatku od nieruchomości. VII. Ponownie wydając interpretację Burmistrz Miasta i Gminy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oceni również, co nie zostało uczynione w zaskarżonej interpretacji, prawidłowość stanowiska Skarżącej dotyczącego zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim z wniosku o interpretację. Uwzględniając ponadto stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, zajmie też stanowisko co do możliwości wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości w podatku od nieruchomości. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).