III SA/Wa 1475/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M.Z. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] ; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. Z. (dalej "Skarżący", "Wnioskodawca") jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 3 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest on wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: "Spółka Przekształcana") mającej przekształcić się zgodnie z przepisami art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej również jako: "k.s.h.") w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej również jako: "Spółka Przekształcona"). Jest on również jednym z dwóch wspólników spółki osobowej - spółki jawnej będącej wspólnikiem Spółki Przekształcanej (dalej również jako: "Spółka Jawna"). Spółka Przekształcana jest właścicielem praw do znaków towarowych zarejestrowanych (tj. na które udzielono prawa ochronne) w Urzędzie Patentowym RP na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej oraz praw do znaku towarowego zarejestrowanego (tj. względem którego przyznano prawo z rejestracji) w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (ang. European Union Intellectual Property Office, dalej również jako: "EUIPO", poprzednio: Urząd Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego, ang. Office for Harmonization in the Internal Market, OHIM) na podstawie art. 6 w związku z art. 45 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie znaku towarowego Unii Europejskiej (dalej łącznie jako: "Znaki Towarowe"). Są nimi oznaczenia przedstawione w formie graficznej i słowno-graficznej, składające się w szczególności z wyrazów, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów, które umożliwią odróżnianie usług przedsiębiorstwa od usług innych przedsiębiorstw. Dzięki nabyciu (otrzymaniu) Znaków Towarowych ich właścicielowi, tj. Spółce Przekształcanej przysługują wyłączne prawa do tych Znaków Towarowych. Spółka Przekształcana nabyła prawa do Znaków Towarowych w sposób wtórny, albowiem zostały one wniesione do niej przez nowo wstępującego wspólnika, tj. Spółkę Jawną aportem w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość rynkowa Znaków Towarowych przekraczała wartość nominalną udziałów objętych przez Spółkę Jawną w Spółce Przekształcanej. Nadwyżka (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy. Wartość Znaków Towarowych została określona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego i odzwierciedla rynkową wartość Znaków Towarowych. Znaki Towarowe będą używane w spółce komandytowej (Spółce Przekształconej) na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez jej wspólników w ramach tej spółki, a przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż 1 rok. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki Przekształconej oraz jednocześnie wspólnikiem Spółki Jawnej (będącej również wspólnikiem Spółki Przekształconej), będzie uprawniony do kontynuacji amortyzacji podatkowej praw ochronnych i prawa z rejestracji na Znaki Towarowe proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach kolejno Spółki Przekształconej oraz Spółki jawnej i w związku z tym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej praw ochronnych i prawa z rejestracji na Znaki Towarowe, ustalonej przez Spółkę Przekształcaną, z uwzględnieniem dokonanych przez tą spółkę do dnia przekształcenia odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przez nią przyjętej, także od tej wartości ww. wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce Przekształcanej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również jako: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony - jako wspólnik Spółki Przekształconej oraz jednocześnie wspólnik Spółki Jawnej (będącej również wspólnikiem Spółki Przekształconej) - do kontynuacji amortyzacji podatkowej praw ochronnych i prawa z rejestracji na Znaki Towarowe proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach kolejno Spółki Przekształconej oraz Spółki Jawnej i w związku z tym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej praw ochronnych i prawa z rejestracji na Znaki Towarowe, ustalonej przez Spółkę Przekształcaną, z uwzględnieniem dokonanych przez tą spółkę do dnia przekształcenia odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przez nią przyjętej, także od tej wartości ww. wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce Przekształcanej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."). W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymagała od Dyrektora Izby Skarbowej w W. - na podstawie art. 14b § 5c O.p. wystąpienia do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r. opinii, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 3 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Według Ministra Rozwoju i Finansów - w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku zespołu czynności - istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono jednak, że powyższe nie przesądza, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p. Organ podniósł również, że na tle przedstawionych okoliczności nie sposób przyjąć za Wnioskodawcą, że planowane przez niego czynności wynikają przede wszystkim ze strategii biznesowej (uwzględniającej aspekty poza podatkowe), skoro od początku poprzez wielość działań, tj. wniesienie aportu przez spółkę jawną (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem), przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (ostatecznie Wnioskodawca znów byłby wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki jawnej będącej wspólnikiem w tej spółce komandytowej) w efekcie nie prowadzi do istotnych zmian w sposobie wykorzystywania przedmiotu aportu lub zmiany zakresu prowadzenia działalności. Tym samym, celem realizacji zamierzonych działań jest osiągniecie stanu zbliżonego do istniejącego sprzed przekształcenia spółki kapitałowej. Rodzi to podejrzenie, że spółka przekształcona (spółka kapitałowa) może być tylko podmiotem pośredniczącym. Z tego względu, w opinii organu, a wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, planowane przez Wnioskodawcę czynności mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu, tj. w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, tym samym wykluczając ograniczenia wprost zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia bezzasadnie odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji gdy do elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania i w konsekwencji naruszenie art. 14b § 1 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5c O.p. w związku z art. 14b § 5b O.p. poprzez zwrócenie się przez organ do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy do elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, a co za tym idzie, brak było jakichkolwiek podstaw do zwrócenia się przez organ do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w ww. zakresie; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących zasadności zastosowania art. 14b § 5b O.p. na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. W art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte. W sentencji postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Innymi słowy treść tego postanowienia prowadzi do konkluzji, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, o otrzymanie której podatnik ubiega się w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać mu udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych. Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p. będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Analiza art. 14b § 5b O.p. w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej strony przedmiotowego wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc ze stanowiskiem, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA). Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji. W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje. Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego. Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 Ppsa, który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 Ppsa, który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa. Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie. Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do MRiF (obecnie Szefa KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia MRiF, wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony. Zdaniem Sądu, opinia MRiF (obecnie Szefa KAS) nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, CBOSA). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii MRiF, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o związaniu opinią MRiF, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia MRiF jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a Op. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem art. 14b § 4c O.p., poprzez uznanie, że opinia MRiF ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., albowiem Dyrektor Izby Skarbowej, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel. Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Skarżącego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego. Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez niego kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz.1667); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.