III SA/Wa 1480/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. M.-W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia B. M. ("Skarżąca", "Strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] października 2018 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Z akt sprawy wynika, że ww. postanowieniem z 13 lutego 2019 r., wydanym na podstawie art. 239a w związku z art. 239b § 1 pkt 4, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] października 2018 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 77 425 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, w dniu 12 września 2012 r., lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., ul. [...], przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Skarżąca wniosła o uchylenie Naczelnika, zarzuciła obrazę art. 239 § 2, art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającą na braku uprawdopodobnienia przez Organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Stronę wykonane, oraz obrazę ogólnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie Strony uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie ustosunkowuje się do konieczności uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, a co za tym idzie działanie Organu wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykonanie decyzji nieostatecznej ma charakter wyjątkowy, dlatego przesłanki nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane wykładni ścisłej. Strona wskazała, iż oparcie postanowienia o nadaniu rygoru wyłącznie na okoliczności faktycznej wynikającej z art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej czyniłoby zbędnym formułowany w § 2 cyt. artykułu warunek zastosowania tegoż rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek okoliczności pozwalających przyjąć, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, biorąc pod uwagę fakt, iż Strona od lat regularnie i terminowo opłaca wszelkie podatki, wobec czego przedmiotowe postanowienie narusza także art. 124 Ordynacji podatkowej, dodatkowo bagatelizując ciążący na organie podatkowym obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową Strony, a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności w późniejszym terminie. Ponadto Strona wskazała, iż jest w trakcie postępowania odwoławczego, wobec czego zasadnym byłoby wstrzymanie się z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowego odwołania, gdyż istnieje, zdaniem Strony, prawdopodobieństwo, że decyzja pierwszoinstancyjna zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Wobec powyższego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest, w opinii Strony, przedwczesne, a podjęcie ewentualnego wykonania decyzji w drodze przymusu jest niesprawiedliwe i może spowodować niepowetowane szkody w majątku podatnika. Ponadto Strona podkreśliła, że jakiekolwiek procedowanie organów podatkowych przed terminem przedawnienia, upływającego w dniu 31 grudnia 2018 r., budzi zasadnicze wątpliwości co do legalności. Działanie Naczelnika narusza elementarną zasadę zaufania ze względu na fakt, że przez prawie 6 lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego do daty wszczęcia postępowania podatkowego Organ podatkowy nie podejmował działań "hodując" odsetki od zobowiązania. Wydał decyzję nieostateczną tuż przez upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, a automatyzm w nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przykrywa, zdaniem Strony, opieszałość Organu, jest działaniem opresyjnym, naruszającym prawa i standardy państwa. Strona zauważyła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, umorzonego tylko z powodu niedopuszczenia do przedawnienia spornego zobowiązania, przy długotrwałej bezczynności, jest działaniem bezprawnym, naruszającym prawa podmiotowe. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., Organ powołał się na art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., określonego decyzją Naczelnika, z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upływał z dniem 21 marca 2019 r. Oznacza to, że 13 lutego 2019 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] października 2018 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Dyrektora Naczelnik trafnie uznał, że w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., Wskazując, iż okres od dnia wydania zaskarżonego postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do 21 marca 2019 r., był krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym ww. zobowiązanie mogło nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległoby przedawnieniu. Odnosząc się do stanowiska Strony dotyczącego przedwczesności nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na skorzystanie z prawa do złożenia odwołania i prawdopodobieństwa wyeliminowania przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego, Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik winien wykazać takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia. Taka okolicznością może być czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, to już ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności, gdy - jak wynika z akt przedmiotowego postępowania - Strona nie podjęła działań zmierzających do jego zapłaty, natomiast [...] grudnia 2018 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika. Dyrektor uznał, że okoliczności te mogą być oceniane w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie można przy tym dopuścić, aby odwołanie, jako element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Ponadto na każdym podatniku ciąży obowiązek przestrzegania przepisów prawa, składania deklaracji i płacenia należnych podatków, bez oczekiwania na decyzyjną ingerencję organów podatkowych. Regulacja zawarta w art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej jest wyrazem wyważenia przez ustawodawcę interesów podatnika i Skarbu Państwa. Podatnik, który nie wykonał we właściwym czasie zobowiązania i uważa, że decyzja organu pierwszej instancji jest błędna, nie ma obowiązku jej wykonania. Jednakże organ podatkowy ma prawo nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonych postanowień, a w przypadku uznania przez Sąd, że naruszenia prawa nie miały charakteru rażącego, o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia utrzymującego rygor natychmiastowej wykonalności nadany postanowieniem Organu I instancji w sytuacji przedawnienia zobowiązania określonego decyzją nieostateczną organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nieprawidłowo uznał, że w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120. art.121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady legalizmu, zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady państwa prawnego, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem winno być uchylenie zażalonego postanowienia, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie w pierwszej kolejności decyzji o umorzeniu w całości postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r. Skarżąca powołała się m.in. na wyrok NSA o sygn. II FSK 1488/15, w którym wykluczono zaistnienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeśli okaże się, że wszczęcie postępowania karno – skarbowego zakończyło się umorzeniem tego postępowania z powodu braku znamion przestępstwa karno – skarbowego, a stwierdzeniem istnienia znamion tylko wykroczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Decyzja Naczelnika, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nosi datę [...] października 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, zaś aż do wydania postanowienia w sprawie rygoru, tj. do [...] lutego 2019 r., Dyrektor nie wydał decyzji odwoławczej. Naczelnik przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej pozostawał w stanie zawieszenia w okresie od 23 listopada 2018 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego (do upływu terminu na wniesienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2019 r. umarzające dochodzenie). Zatem, według Naczelnika US W., termin przedawnienia zobowiązania uległ wydłużeniu do 21 marca 2019 r. W skardze nie kwestionuje się, że w dniu wydania przez Naczelnika postanowienia w sprawie rygoru ([...] lutego 2019 r.) okres do upływu wydłużonego (ewentualnie) terminu przedawnienia wynosił mniej, niż 3 miesiące. Nie kwestionuje się także, że w związku ze skorzystaniem przez Skarżącą z prawa wniesienia odwołania, prawdopodobne było, że bez nadania rygoru zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu zaszły więc przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji – przy założeniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania rzeczywiście uległ zawieszeniu w okresie od 23 listopada 2018 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Powodowałoby to, że przedawnienie nastąpiłoby dopiero w dniu 21 marca 2019 r. W tej sytuacji podstawową i jedyną kwestią sporną sprawy jest ocena, czy z powodu prawomocnego umorzenia dochodzenia karnoskarbowego prowadzonego w związku ze zobowiązaniem podatkowym Skarżącej, bieg terminu przedawnienia rzeczywiście uległ zawieszeniu, jak twierdzą Organy, czy też takiemu zawieszeniu nie uległ (jak twierdzi się w skardze). Na poparcie poglądu zaprezentowanego w skardze powołano się na wyrok NSA o sygn. II FSK 1488/15. Przede wszystkim należy zauważyć, że w dacie wydania postanowienia z [...] lutego 2019 r. w sprawie rygoru postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji z [...] października 2018 r. było w toku. Niezależnie od sformułowania w odwołaniu Skarżącej zarzutu przedawnienia zobowiązania obowiązkiem Dyrektora było rozpatrzenie tej kwestii i ewentualne uchylenie decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania podatkowego, gdyby Dyrektor uznał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie uległ zawieszeniu. Sama kwestia przedawnienia zobowiązania była więc przedmiotem postępowania odwoławczego, i w tym właśnie postępowaniu miała swoje procesowe ramy i forum rozstrzygania. Wydając w dniu [...] lutego 2019 r. postanowienie w przedmiocie rygoru Naczelnik miał obowiązek nie tyle przesądzić, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania, lecz po uprzednim przyjęciu pewnej daty, do której wydłużył się termin przedawnienia (w niniejszej sprawie do 21 marca 2019 r.), zbadać, czy rzeczywiście zaszła przesłanka pozwalająca na zastosowanie rygoru, jaką Naczelnik uznał za uprawniającą do jego zastosowania. Tą przesłanką był krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia. Naczelnik przyjął bowiem, że to właśnie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji umożliwia nadanie rygoru. Dlatego zasadnicza argumentacja skargi, która koncentruje się wokół ewentualnego nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji (nieuprawnione, instrumentalne wszczęcie postępowania karno – skarbowego) oraz skutku umorzenia postępowania karno – skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym. Mogłaby ona natomiast być analizowana w sprawie ze skargi na decyzje podatkowe. Gdyby zaakceptować możliwość badania jej w niniejszej sprawie, to przecież nie można byłoby wykluczy, że Sąd dojdzie w tym zakresie do innych wniosków, niż w sprawie ze skargi na samą decyzję z [...] kwietnia 2019 r. Dopuszczenie takiego dualizmu procesowego mogłoby w efekcie doprowadzić do niepożądanej w warunkach państwa prawa sytuacji, kiedy w jednym postępowaniu Sąd prawomocnie stwierdzi, że umorzenie postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej oznacza brak skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym z końcem roku 2018 zobowiązanie wygasło nieefektywnie, zaś w drugim Sąd stwierdziłby, że ostateczne umorzenie postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak podmiotowych znamion czynu zabronionego wcale nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, i że takie zawieszenie się dokonało. Należy powtórzyć, że w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa takiej rozbieżności konieczne jest wyraźne rozgraniczenie przedmiotu badania w sprawie o nadanie decyzji rygoru i w sprawie samego postępowania wymiarowego. W pierwszej z tych spraw Naczelnik badał, czy przyjęte, a spowodowane zakomunikowanym Skarżącej wszczęciem postępowania karno - skarbowego zawieszenie biegu terminu przedawnienia do dnia 21 marca 2019 r. uprawniało do wydania, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji, postanowienia w sprawie rygoru w dniu [...] lutego 2019 r., czyli w dacie przypadającej nie wcześniej, niż 3 miesiące przed upływem tak wydłużonego terminu przedawnienia. Z kolei w drugiej sprawie (czyli wymiarowej, zakończonej decyzją z [...] kwietnia 2019 r.) Dyrektor zobowiązany był zbadać, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karno – skarbowego, które, jak się później okazało, zostało umorzone z powodu tego, że u Skarżącej nie stwierdzono "negatywnego nastawienia psychicznego do realizacji obowiązków podatkowych." (cytat z postanowienia umarzającego dochodzenie). Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor przeprowadził wspomniane badanie, skoro w decyzji z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] października 2018 r. Powtórzyć należy, że właśnie w tej decyzji Dyrektor powinien z urzędu, o ile Skarżąca nie podniosła tej kwestii już po wniesieniu odwołania, ocenić argumenty, jakie zaprezentowano w skardze w niniejszej sprawie. Skarżąca dysponuje (dysponowała) też ochroną sądową w tym zakresie, gdyż decyzja z [...] kwietnia 2019 r. może (mogła) być przedmiotem skargi do Sądu. W tym miejscu należy jeszcze tylko dodać, że wydanie decyzji z [...] kwietnia 2019 r. zyskuje samodzielne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż nastąpiło ono przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. Zatem kiedy Dyrektor utrzymywał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] lutego 2019 r. w obrocie prawnym istniała już ostateczna decyzja, z której wynikał ostateczny pogląd Dyrektora, że umorzenie dochodzenia nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania stało się faktem. Dyrektor wydając zaskarżone postanowienie był więc związany swoją własną decyzją wydaną dzień wcześniej. Na potrzeby incydentalnego postępowania w sprawie rygoru Dyrektor nie mógł ocenić tej kwestii inaczej, nie popadając w zdumiewającą sprzeczność logiczną. Sąd nie może więc wypowiadać się co do tego, czy w sprawie Skarżącej miało miejsce wskazywane w skardze tzw. "hodowanie" odsetek oraz instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. W aktach sprawy nie ma jednak na to wystarczających dowodów (w istocie – nie ma żadnych dowodów, ani nawet poszlak). Niemniej zasadnicza okoliczność jest taka, że sąd administracyjny, a wcześniej organy podatkowe, w postępowaniu w sprawie rygoru nie może oceniać motywów i przesłanek wszczęcia postępowania karno – skarbowego oraz znaczenia umorzenia tego postępowania dla przedawnienia zobowiązania. Odnotować w tym kontekście należy, że sprawa, na tle której zapadł wyrok NSA o sygn. II FSK 1488/15, dotyczyła właśnie samego zobowiązania podatkowego, a nie postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sądowi znane są wszelkie wątpliwości i kontrowersje prawne związane z tzw. ulgą meldunkową. Ze skargi wynika, że Skarżąca stała się "ofiarą" takiej ulgi. Sąd ponownie nie może tego wykluczyć, ale zauważa, że zameldowanie w zbytym mieszkaniu przez 37 lat oraz nieuiszczenie podatku tylko dlatego, że Skarżąca nie była świadoma obowiązku zgłoszenia faktu zameldowania, nie wiąże się z samą sprawą nadania decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności. Także ten rodzaj argumentacji, jako skierowanej w istocie przeciwko decyzjom wymiarowym, musi pozostać poza analizą Sądu w niniejszej sprawie. Sąd jest związany granicami sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.