III SA/Wa 1480/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J.P. i M.P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z [...] lutego 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz J.P. i M.P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. J.P. i M.P. ("Skarżący", "Podatnicy") złożyli wniosek o podjęcie zawieszonych postępowań o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013, w związku z dręczeniem im decyzji uchylających ostateczne decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2011- 2013. Podatnicy wskazali, że podjęcie czynności w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia organu odwoławczego lub sądu. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Prezydent odmówił podjęcia zawieszonego postępowania, wszczętego na wniosek Skarżących, o stwierdzenie i zwrot nadpłat. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji wskazał, że w dniu 25 maja 2016 r. został złożony wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] za rok 2011. Dalej wskazano, że podatek od nieruchomości za rok 2011 został ustalony ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. na kwotę 54 955 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Organ wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011, a decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2011 r. i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2011 na kwotę 58 350 zł. Decyzja ta została zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Kolegium uchyliło w całości decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent, decyzją z dnia [...] marca 2016 r., uchylił w całości decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2011 na kwotę 58 350 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie. Organ I instancji uznał, że w opisanej sprawie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, gdyż rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i uzależnione jest od rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego też względu postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało zawieszone. Wobec tego, że sprawa wymiarowa nie została ostatecznie rozstrzygnięta, a odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2016 r. oczekuje na rozpatrzenie przez SKO, Organ I instancji uznał, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Na postanowienie Prezydenta Podatnicy wnieśli zażalenie. Zarzucili naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 pkt 3 w zw. z art. 205 § 1 w zw. z art. 222 i 234 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez ich niezastosowanie, przez co zaskarżone postanowienie nie dotyczy stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w żądaniu. Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 § 2 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich interpretację, przez co zaskarżone postanowienie nie uwzględnia okoliczności, że zawieszenie postępowań było niezgodne z prawem. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty żądania. Podnieśli, że wobec uchylenia dotychczasowej decyzji wymiarowej decyzją z dnia [...] marca 2016 r., wydaną w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p., doszło do wyeliminowania z obrotu decyzji dotychczasowej. Wobec tego, że decyzje uchylające nie zostały zaskarżone, spełnił się warunek ich ostateczności i przestały one wiązać. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., postanowieniem z [...] maja 2020 r., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta z dnia [...] lutego 2020 r. Organ II instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Prezydent, działając w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uchylił w całości decyzję z [...] lutego 2011 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011 na kwotę 54 955 zł i ustalił wysokość podatku na kwotę 58 350 zł. Przedmiotowa decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. ma charakter niepodzielny. Ustalenie nowej wysokości podatku od nieruchomości jest ściśle związane z uprzednim uchyleniem decyzji dotychczasowe - takie rozstrzygnięcie stanowi jedną całość, determinowaną postanowieniami art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Oznacza to, że strona nie może odwołać się tylko i wyłącznie od części rozstrzygnięcia (w tym przypadku od części orzekającej co do istoty sprawy - ustalającej na nowo wysokość podatku od nieruchomości na rok 2011), przy jednoczesnym uznaniu, iż część dotycząca uchylenia decyzji dotychczasowej staje się ostateczna. Jednocześnie Kolegium zauważyło, że wobec odwołania od decyzji Prezydenta z dnia [...] marca 2016 r. i braku rozstrzygnięcia przez Organ II instancji postępowania odwoławczego, nie jest obecnie znana ostateczna wartość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. Stan ten nie uległ zmianie w stosunku do okoliczności, które istniały w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Organ podatkowy nadal zatem oczekuje na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Kolegium wskazało, że organ, orzekając o zwrocie nadpłaty, musi ustalić po pierwsze, że żądana kwota stanowi nadpłatę, a następnie jaka jest wysokość tej nadpłaconej kwoty. W tym celu konieczne jest ostateczne zakończenie postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania. Podatnicy wnieśli skargę na powyższe postanowienie Kolegium. Postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 127 oraz art. 239 i art. 219 O.p., poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego nie podano interpretacji prawnej rozstrzygnięcia. Wskazano też na naruszenie art. 205 § 1 oraz art. 205a § 1 pkt 4 w zw. z art. 222 i 234 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, przez co uzasadnienie skarżonego postanowienie pominęło odniesienie do stanu faktycznego i prawnego przedstawionemu w żądaniu. Skarżący zarzucili też naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 § 2 w zw. z art. 209 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 223 § 2 punkt 1 w zw. z art. 239 i art. 239a Ordynacji, poprzez błędną ich interpretację, przez co skarżone postanowienia "...nie uwzględniają znaczenia decyzji w rozdziale 17 działu IV UOP.". W uzasadnieniu Skarżący zakwestionowali ocenę, że decyzja wydana w trybie art. 245 § 1 punkt 1 O.p. ma charakter niepodzielny. Zdaniem Skarżących Kolegium wywiodło ułomny wniosek, że Skarżący mogą odwołać się jedynie od dwóch decyzji rozumianej jako całość, czyli od dwóch decyzji równocześnie, tak, jakby była to jedna decyzja. Zdaniem Skarżących art. 245 § 1 O.p. skutkował uchyleniem (wyeliminowaniem z obrotu prawnego) decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz wydaniem nowej decyzji wymiarowej za ten rok podatkowy w wysokości 58 350 zł. Decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. powoduje, że strona i organ "dziedziczy" wszystkie prawa i obowiązki strony wyliczone w rozdziałach 13-18 działu IV O.p. Tak więc w szczególności strona ma prawo odwołać się od obu decyzji zawartych w decyzji "wznowieniowej", lub, jak uczynili Skarżący, odwołać się jedynie od decyzji "nowej". W takim przypadku "stara" decyzja, po terminie wynikającym z art. 223 § 2 O.p., staje się ostateczna. Brak decyzji ustalającej powoduje brak podstaw dla wymiaru podatku za dany okres. Zdaniem Skarżących Organ II instancji uporczywie nie dostrzega, że odwołanie dotyczyło powtórnej decyzji wymiarowej wydanej po uchyleniu decyzji wymiarowej pierwotnej za te same okresy i ten sam przedmiot. Wynika z tego wprost, że powtórne decyzje unicestwiły pierwotne, która musiały być uchylone (usunięte z obiegu prawnego) na mocy art. 245 § 1 punkt 1 O.p. Wobec niespornej okoliczności, że decyzje uchylające nie zostały zaskarżone przez Skarżących, spełnił się warunek ich ostateczności i przestały one wiązać na podstawie art. 212 O.p. Straciły one swój byt prawny. Ustania bytu prawnego decyzji nie może zmienić Organ II instancji rozpatrzeniem odwołania od decyzji wymiarowych, która to okoliczność jako przyczyna zawieszenia wskazywana jest przez Organ. Wskutek niewniesienia środka odwoławczego ustał więc byt prawny spornych, uchylonych, decyzji, które spowodowały brak podstawy prawnej do pobrania podatku za wskazane lata 2011-2013, ustalonej w sposób zarówno ostateczny, jak i prawomocny. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z zupełnie innego powodu, niż w niej podany. Należy przypomnieć, że przed wznowieniem postępowania w sprawie ustalenia Skarżącemu i Uczestniczce (skarga M.P. została odrzucona, ale zachowała ona status uczestnika postępowania) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011, wysokość ta wynikała z ostatecznej decyzji z [...] lutego 2011 r. Prezydent L. wznowił postępowanie zakończone tą decyzją, a nawet uchylił tę decyzję oraz na nowo ustalił wysokość zobowiązania poprzez jego zwiększenie (nastąpiło to decyzją z [...] marca 2016 r.), ale dotychczas, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia SKO, ten Organ odwoławczy nie wydał decyzji w wyniku wniesionego odwołania od decyzji z [...] marca 2016 r. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, że nadal w obrocie prawnym jest ostateczna (póki co) decyzja z 1 lutego 2011 r., gdyż do tej pory w postępowaniu wznowieniowym nie wydano ostatecznej decyzji eliminującej z obrotu prawnego tę decyzję pierwotną z [...] lutego 2011 r. O ile jednak taka ostateczna decyzja wznowieniowa zostanie wydana, to, po pierwsze, wyeliminuje z obrotu decyzję z [...] lutego 2011 r., ale – po drugie – sama zyska status ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania Skarżącego i Uczestniczki w podatku od nieruchomości za rok 2011. Zatem brak wydania ostatecznej decyzji wznowieniowej oznacza pełną aktualność ustalenia zobowiązania w decyzji z [...] lutego 2011 r., zaś wydanie tej ostatecznej decyzji wznowieniowej oznaczać będzie, że na wysokość zobowiązania wskazuje ta decyzja wydana przez SKO w postępowaniu po wznowieniu. W jednym, jak i w drugim przypadku, wysokość zobowiązania Skarżących wynikać będzie zatem z ostatecznej decyzji, a w takiej sytuacji niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty. Skarżącemu i Uczestniczce przysługiwały w przeszłości, w związku z decyzją z [...] lutego 2011 r., i będą przysługiwały w przyszłości, w związku z decyzją wydaną przez SKO w postępowaniu wznowieniowym, wszystkie środki prawne, łącznie ze skargą do tut. Sądu, dla wykazania, że wysokość zobowiązania wynikająca z tych decyzji była (będzie) zawyżona. Powtórzyć należy, że istnienie decyzji, z której wynika określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania, wyklucza prowadzenie postepowania w przedmiocie nadpłaty. Skarżący i Uczestniczka zawnioskowali jednak o stwierdzenie nadpłaty w czasie, gdy w obrocie prawnym istniała decyzja ustalająca zobowiązanie, zaś Prezydent, a następnie SKO, uznali, że ten wniosek jest przedwczesny, toteż zawieszono postępowanie w przedmiocie nadpłaty w oczekiwaniu na decyzję SKO, jaka ma być wydana w wyniku odwołania od decyzji wznowieniowej Prezydenta. Podstawą tego zawieszenia był art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Następnie Prezydent odmówił podjęcia postępowania uznając, że nadal trwa przeszkoda w rozpatrzeniu wniosku w przedmiocie nadpłaty, skoro SKO nadal nie wydało decyzji w wyniku odwołania od decyzji wznowieniowej Prezydenta. W ocenie Sądu jest to stanowisko oczywiście wadliwe. Jak Sąd wyżej wyjaśnił, wznowienie postępowania nie zmieniało niczego w niedopuszczalności postępowania w przedmiocie nadpłaty, gdyż niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie zakończy się postępowanie wznowieniowe, zawsze będzie istnieć przeszkoda w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty, gdyż zawsze będzie funkcjonować w obrocie prawnym jakaś decyzja ostatecznie ustalająca zobowiązanie (chyba, że zostanie ona uznana za nieważną). Dlatego zawieszenie w niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie nadpłaty było bezpodstawne, naruszało art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W efekcie naruszeniem prawa była też odmowa podjęcia zawieszonego postępowania – odmowa ta naruszała art. 205 § 1 O.p. Przyjmuje się bowiem w orzecznictwie NSA, że skoro organ administracji ma obowiązek podjąć zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, to tym bardziej ma taki obowiązek, gdy w rzeczywistości nigdy nie było powodów do zawieszenia (vide np. wyrok NSA o sygn. I OSK 1485/20, w którym podano też szereg innych orzeczeń tego Sądu potwierdzających taki pogląd). Orzecznictwo to zapadło co prawda na gruncie art. 97 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, ale jest w pełni aktualne i przydatne na gruncie analogicznego art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zaprezentowane w skardze, iż możliwe jest tylko wniesienie "częściowego" odwołania od decyzji wydanej w wyniku wznowienia, tj. tylko od ustalenia nowej wysokości zobowiązania, ale już nie od uchylenia decyzji pierwotnej, jest oczywiście wadliwe i bezpodstawne. Organ wydający decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji, o ile uzna istnienie przesłanki wznowieniowej, jednym i niepodzielnym aktem swojej woli uchyla decyzję pierwotną, ale natychmiast powinien ustalić nową wysokość zobowiązania lub umorzyć postępowanie. Uchylenie decyzji pierwotnej jest aktem koniecznym, ale stanowiącym tylko swoiste przygotowanie do ponownego ustalenia wysokości zobowiązania, jest niejako aktem technicznym, który ma na celu usunąć z obrotu decyzję wadliwą tylko po to, aby w jej miejsce od razu wprowadzić do obrotu decyzję prawidłową. Nie można tego jednego aktu woli organu dzielić na dwie, rzekomo niezależne od siebie części. Powyższe uwagi Sądu wskazują, że wniosek o nadpłatę był niedopuszczalny. Jako taki powinien on spotkać się z reakcją Prezydenta w postaci odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty (art. 165a § 1 O.p.). Taka reakcja jednak nie nastąpiła, Prezydent natomiast zawiesił postępowanie w przedmiocie nadpłaty. W tej sytuacji, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji, postępowanie to powinno zostać umorzone, oczywiście po uprzednim jego podjęciu. Także i w tym przypadku zastosować bowiem należy rozumowanie a fortiori – skoro organ powinien umorzyć postępowanie, które na pewnym etapie stało się bezprzedmiotowe, to tym bardziej powinien je umorzyć, gdy bezprzedmiotowe było od samego początku, choć niesłusznie prowadzono je przez jakiś czas (powinna bowiem nastąpić odmowa wszczęcia takiego postępowania). Powtórzyć należy, że Skarżącemu i Uczestniczce służyć będą wszystkie konieczne środki ochrony prawnej po wydaniu przez SKO decyzji odwoławczej od decyzji z [...] marca 2016 r. - jakakolwiek będzie to decyzja. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta L. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Niezasadny był zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie rozprawy, zwłaszcza wobec nadal aktualnej, niekorzystnej sytuacji epidemicznej.