III SA/Wa 1481/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. L. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] lipca 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowej W. z [...] grudnia 2015 r. orzekającej o solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką L. [...] (obecnie: L. [...] - dalej: "Spółka"), odpowiedzialności podatkowej R. L. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku VAT za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, tj. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie DIS wątpliwości budzi skuteczność doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowej W. z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. określającymi Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu: z dnia 20 kwietnia 2015 r. za okresy - lipiec i sierpień 2010 r. oraz grudzień 2010 r. DIS uznał, że na niedoręczonej przesyłce zawierającej ww. postanowienie brak jest jakichkolwiek dat i podpisów ze strony szwedzkiego organu pocztowego, świadczących o podjętych skutecznych próbach prawidłowego doręczenia przesyłki, próbie prawidłowej awizacji przesyłki i przyczynie nieudanego doręczenia przesyłki. Wątpliwości DIS budził również adres, na który wysłana została przesyłka zawierająca przedmiotowe postanowienia. Podniesiono, że na przesyłce widnieje co prawda nazwisko Skarżącego ale na kopercie umieszczono również dodatkowo naklejkę z wydrukowanym nazwiskiem, imieniem i adresem: "[...]". Z adnotacji na przesyłce nie wynikało, komu próbowano doręczyć przesyłkę. Następnie NUS ustalił, że ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone i postępowanie podatkowe nie było w ogóle prowadzone. Organ nie powiadomił o tym strony ani jej pełnomocnika, jednocześnie postanowieniem z [...] września 2016. wszczął wobec Skarżącego – nowe postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określającą Spółce kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na konto bankowe urzędu za okres grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę wynikającą z nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Przesyłka została przesłana Skarżącemu na adres: [...], Szwecja. Jako powód niedoręczenia przesyłki wskazano "moved" - adresat wyprowadził się. W dalszej kolejności postanowieniem z [...] września 2016 r. NUS wszczął wobec Skarżącego - postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określającą Spółce kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na konto bankowe urzędu za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę wynikającą z nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Przesyłka została przesłana Skarżącemu na adres: [...], Szwecja. Jako powód niedoręczenia przesyłki wskazano "unclaimed" – nie odebrano. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. NUS orzekł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług w związku z decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określającą Spółce kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na konto bankowe urzędu za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę wynikającą z nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł w łącznej kwocie należności do zapłaty [...] zł. Przesyłka została przesłana Skarżącemu na adres: [...], Czechy, wskazany przez szwedzki organ administracji podatkowej. Jako powód niedoręczenia przesyłki wskazano "non reclame" – nie podjęto. Skarżący pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r., wniósł o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") postępowania podatkowego zakończonego decyzją NUS z dnia [...] listopada 2016 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie ze własnej winy. Odnosząc się do ustaleń NUS, stwierdził że nie zostały mu skutecznie doręczone zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania ani wydanej w jego konsekwencji decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Strona argumentowała, że brak skutecznego zawiadomienia jej o wszczęciu postepowania uniemożliwiło jej zajęcia stanowiska w sprawie i uniemożliwiał obronę swoich spraw. NUS, po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., uznając, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., zostało prawidłowo przeprowadzone, a Skarżący nie był pozbawiony możliwości udziału w nim, wobec czego przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie została spełniona. W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła organowi: - naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez brak prawidłowego zastosowania i odmowę uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu, w którym Strona nie brała udziału nie z własnej winy; - wadliwe uznanie, że skuteczne zawiadomienie o wszczęciu postępowania może zostać dokonane na adres, pod którym Strona nie mieszka tylko z tego powodu, że w toku innego postępowania podatkowego, strona podała taki adres i nie zawiadomiła w terminie o zmianie swojego adresu; - wadliwe uznanie, że pismo skierowane do pełnomocnika Strony w innej sprawie (sprawa nr [...] - pismo z dnia 16.09.2016 r.) w którym znalazła się wzmianka o odrębnym postępowaniu względem Strony, przy czym wzmianka ta była w ostatnim akapicie niejako na marginesie merytorycznej treści pisma i nie zawierała żadnych informacji pozwalających na identyfikację tej sprawy i jej zakresu, nakłada na Stronę obowiązek poinformowania o zmianie adresu w tym odrębnym postępowaniu, pomimo, że Strona nigdy nie została osobiście zawiadomiona o jego wszczęciu. Skarżący podniósł, że postępowanie zakończone ostateczną decyzją zostało przeprowadzone bez udziału Skarżącego. Wskazał, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania, a także inne pisma były kierowane na adres, pod którym Strona nie mieszkała w momencie awizacji przesyłki. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2018 r. Według DIAS fakt, iż Strona zmieniła adres zamieszkania, potwierdzony został przez szwedzkiego operatora pocztowego - w adnotacji umieszczonej na kopercie korespondencji zwróconej do organu pierwszej instancji dnia [...] września 2016 r. zawierającej postanowienie z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania. Na nalepce CN 15 jako powód niedoręczenia przesyłki wskazano adnotację - "moved". DIAS podnosił, że organ pierwszej instancji w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r., którą uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, prowadził odrębne postępowanie podatkowe. Argumentował, iż w związku z tym, że Strona zmieniła adres zamieszkania, o czym organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wiedzy, organ ten wystosował do Strony, na wskazany przez szwedzką administrację podatkową adres, postanowienie z dnia [...] września 2016 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. DIAS podał, że przesyłkę zawierającą powyższe postanowienie zwrócono do organu pierwszej instancji w dniu 24 października 2016 r. z adnotacją "unclaimed", a nie jak w przypadku poprzedniego doręczenia - "moved", co według DIAS rodzi zupełnie odmienne skutki prawne w kwestii doręczenia przesyłki. DIAS wskazał, że w dniu 3 października 2016 r. szwedzki operator pocztowy awizował przesyłkę zawierającą ww. postanowienie NUS. W związku z faktem, że nie została odebrana, złożono ją we właściwym dla Strony urzędzie pocztowym, na okres ustalony w przepisach szwedzkiego prawa pocztowego. Po upływie terminu, w którym Strona mogła odebrać korespondencję, szwedzki operator dnia 19 października 2016 r. rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy. Powyższe w ocenie DIAS znajduje odzwierciedlenie w zapisach umieszczonych na kopercie na nalepce CN 15, na której zaznaczono pole "non reclame". W tym stanie rzeczy, DIAS stwierdził, że doręczenie postanowienia z dnia [...] września 2016 r. nastąpiło zgodnie z przepisami przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania oraz w myśl przepisów art. 150 § 2-4 O.p. Przesyłka została uznana za doręczoną dnia 17 października 2016 r. i pozostawiona w aktach sprawy. DIAS zaznaczył, że informacja o tym, iż Skarżący wyprowadził się we wrześniu 2016 r. do Czech, pojawiła się już po wyekspediowaniu postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. w dniu [...] listopada 2016 r., przy czym polski organ podatkowy nie został poinformowany przez Stronę o ww. okoliczności. W świetle tych okoliczności, w ocenie DIAS brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] września 2016 r. DIAS wskazał, że informację o zmianie adresu zamieszkania Strony na: [...], Czechy, ujawniono ze strony Skarżącego dopiero w treści odwołania z [...] marca2017 r. DIAS podnosił również, że z otrzymanej informacji szwedzkiego rejestru ludności Skarżący przeprowadził się do Polski w dniu 8 września 2016 r. i wskazano adres: ul[...], [...] T.. DIAS ocenił, iż informacja ta pozostawała w sprzeczności ze wskazaną przez pełnomocnika zmianą adresu na [...], Republika Czeska, która miała nastąpić w dniu 1 czerwca 2016 r. Podkreślono jednocześnie, że ww. informacja udzielona została w dacie 15 listopada 2017 r., zatem po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną NUS z dnia [...] listopada 2016 r. DIAS podał, że według uzyskanych danych od czeskiej administracji skarbowej Skarżący nie mieszka pod wskazanym adresem tj. [...], Republika Czeska, dłużej niż 6 miesięcy, natomiast żaden inny adres nie jest znany. Odnosząc się do informacji odnośnie zamieszkania Strony w Polsce, DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (wydruk z systemu SERCE na dzień 25 marca 2019 r.) wynika, iż Skarżący posiada adres rejestracyjny w T., ul. [...] od 22 lutego 2017 r., a od 31 października 2017 r. w T., ul. [...]. . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucił: - naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez brak prawidłowego zastosowania i odmowę uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu, w którym strona nie brała udziału nie z własnej winy; - naruszenie art. 148 § 1 w zw. z art. 150 O.p. przez uznanie za skuteczne doręczenie pisma na adres pod którym strona nie zamieszkiwała w dniu awizacji przesyłki; - błędną wykładnię art. 148 § 1 w zw. z art. 150 O.p. przez uznanie że okoliczność, iż w momencie awizacji pisma dla strony postępowania pod określonym adresem organ podatkowy nie ma wiedzy o tym, że adres te jest nieprawidłowy, skutkuje koniecznością uznania, że doręczenie było skuteczne, niezależnie od faktu, ze strona pod danym adresem nie zamieszkiwała - przy czym taki absurdalny wniosek organu podatkowego nie dotyczy doręczenia w toku sprawy, gdzie strona miała obowiązek poinformowania o zmianie adresu, lecz pisma wszczynającego postępowanie; - błędną wykładnię art. 148 § 1 w zw. z art. 150 O.p. i wadliwe uznanie, że skuteczne zawiadomienie o wszczęciu postępowania może zostać dokonane na adres pod którym strona nie mieszka tylko z tego powodu, że w toku innego postępowania podatkowego, strona podała taki adres i me zawiadomiła o zmianie swojego adresu; - wadliwe uznanie, że pismo skierowane do pełnomocnika Strony w innej sprawie (sprawa nr [...] - pismo z dnia 16.09.2016 r.) w którym znalazła się wzmianka o odrębnym postępowaniu względem Strony, przy czym wzmianka ta była w ostatnim akapicie niejako na marginesie merytorycznej treści pisma, i nie zawierała żadnych informacji pozwalających na identyfikację tej sprawy i jej zakresu, nakłada na Stronę obowiązek poinformowania o zmianie adresu w tym odrębnym postępowaniu, pomimo że strona nigdy nie została osobiście zawiadomiona o jego wszczęciu, a pełnomocnik umocowany był do zupełnie innej sprawy. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") - podlegała ww. decyzja DIAS utrzymująca w mocy zapadłą w trybie wznowieniowym decyzję NUS z [...] listopada z 2018 r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej NUS z [...] listopada 2016 r. orzekającej o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Na wstępie rozważań Sąd winien przedstawić uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego. Artykuł 128 O.p. ustanowił zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej może dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240-246 O.p. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Etap pierwszy, po złożeniu wniosku, obejmuje czynności wstępne polegające na zbadaniu, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 186/19, dostępny w bazie CBOSA). W ocenie Sądu przy ocenie, czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób zawiniony, czy też niezawiniony (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) należy odnosić do obiektywnych mierników staranności, której można wymagać od strony oraz brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i na tej podstawie dokonać ocen. Nie można odwoływać się do uogólnień, czy do oczekiwanego czy postulowanego miernika (wzorca) staranności, który byłby adekwatny w innym stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Zawarcie takiej reguły w Ordynacji podatkowej wiąże się między innymi z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, że realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednym z przejawów realizacji zasady z art. 123 O.p. jest przestrzeganie przez organy podatkowe przepisów Działu IV, Rozdziału 5 Ordynacji. Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma kluczowe znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 192/16). Obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także spoczywający na stronie obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1 O.p., a także z przepisu art. 291b O.p. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że postępowanie wznowieniowe w sprawie zainicjował wniosek Skarżącego z 20 kwietnia 2017 r., a Skarżący jako podstawę wznowieniową wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podstawa wznowienia postępowania wymaga zaistnienia równocześnie dwóch przesłanek tj. niebranie przez stronę udziału w postępowaniu oraz braku winy strony w tym niebraniu udziału. Kwestią bezsporną jest okoliczność, zgodnie z którą Skarżący nie brał udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej w dniu [...] listopada 2016 r. Rozważyć zatem należy, czy wystąpił w sprawie brak winy Skarżącego w niebraniu udziału z tym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., należy uznać go za zasadny. W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w tym przypadku stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1064/16, z dnia 11 września 2019 r. sygn. I GSK 426/17). Analizując skutki prawne braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przyjąć należy, że stanowi on co najmniej uchybienie procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy, w pewnych przypadkach, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja podatkowa może nawet stanowić przesłankę wznowienia postępowania (zob. A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, cz. I, CASUS 2008 r., nr 2, s. 39-42). W rozpoznanej sprawie pełnomocnik Skarżącego powoływał się na nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2010 r., które - jego zdaniem - skutkowały pozbawieniem podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd stwierdza, że stanowisko to jest prawidłowe. Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma kluczowe znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania. Prowadzenie postępowania podatkowego podjętego z urzędu, bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia ustanowionej art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazuje się też, że konsekwencją takiego uchybienia jest pozbawienie strony (potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 § 1 O.p. Z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez wzgląd na skutki, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie, jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; LEX). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - LEX). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I FSK 2173/13; publik. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany - LEX). Zaznaczyć również należy, że w chwili wszczęcia postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu podatnika obciąża organ podatkowy. Na ustalony adres organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania, a następnie - w braku informacji o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika - pozostałą korespondencję w sprawie. Adres podatnika musi być więc możliwy do ustalenia w ramach środków dostępnych organowi podatkowemu. W tym miejscu nie można podzielić argumentacji organu, że Skarżący będący obcokrajowcem, zamieszkujących na terenie Szwecji (do dnia 8 września 2016 r., jak wskazywały szwedzkie organy podatkowe) miał obowiązek poinformować organ o swoim adresie, gdyż miał wiedzę o wydanej decyzji DIAS z [...] lipca 2016 r., którą to uchylił on decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowej W. z [...] grudnia 2015 r. orzekającej o solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką, Skarżącego jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiąc lipiec 2010 r. i grudzień 2010 r. Jednakże uszło uwadze organu, że decyzja ta została uchylona gdyż DIAS stwierdził niedoręczenie Skarżącemu przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego w sprawie. Co więcej w toku procedowania w sprawie NUS ustalił, że ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone i postępowanie podatkowe nie było w ogóle prowadzone (vide: korespondencja wewnętrzna organu – k. 30, Tom I akt administracyjnych). Organ o swoich ustaleniach w tym zakresie nie powiadomił strony ani jej pełnomocnika, natomiast postanowieniem z [...] września 2016 r. wszczął wobec Skarżącego – "nowe" postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem tylko przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za grudzień 2010 r. Przesyłka została przesłana Skarżącemu na adres w Szwecji. Jako powód niedoręczenia przesyłki wskazano "moved" - adresat wyprowadził się. Jednocześnie NUS skierował do pełnomocnika Skarżącego pismo z dnia 16 września 2016 r. (k. 45 Tom I akt administracyjnych), w treści którego znalazła się wzmianka o odrębnym postępowaniu względem Strony, przy czym wzmianka ta była w ostatnim akapicie niejako na marginesie merytorycznej treści pisma, i nie zawierała żadnych informacji pozwalających na identyfikację tej sprawy i jej zakresu. W ocenie Sądu, brak doręczenia ww. postanowienia jak również skierowanie ogólnej informacji do pełnomocnika Skarżącego z całą pewnością nie nakładało na Stronę prawnego obowiązku poinformowania o zmianie adresu w tym odrębnym postępowaniu, bowiem Strona nie została osobiście zawiadomiona o jego wszczęciu, a pełnomocnik umocowany był do zupełnie innej sprawy. W dalszej kolejności wskazać należy, że postanowieniem z [...] września 2016 r. NUS podjął kolejną próbę wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowe w sprawie, jednak przesyłka została przesłana Skarżącemu na adres wskazany przez szwedzką administrację podatkową. Jako powód niedoręczenia przesyłki wskazano "unclaimed" – nie odebrano. Z kolei decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2016 r. NUS przesłał na adres: [...], Czechy. Jako powód niedoręczenia przesyłki wskazano "non reclame" – nie podjęto. Podkreślić należy, że brak udziału Skarżącego w tym postępowaniu oraz brak odbioru przez niego decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wznowienia był wynikiem nieprawidłowego ustalenia adresu zamieszkania przez organy podatkowe, do czego wybitnie przyczyniły się szwedzkie organy podatkowe, które to na skutek kierowanych przez siebie pism podawały organom rozbieżne dane adresowe Skarżącego (vide pisma z dnia 6 września 2016 r. k. 37-39 Tom I, akt administracyjnych oraz z dnia 8 listopada 2016 r., k. 61-66 Tom I, akt administracyjnych), wskazując wpierw adres Skarżącego w Szwecji by następnie uznać, że przeprowadził się on do Czech. Co istotne administracja szwedzka w piśmie z dnia 15 listopada 2017 r. (k. 50 Tom II, akt administracyjnych) powiadomiła, że według szwedzkiego Rejestru Ludności Skarżący w dniu 8 września 2016 r. przeprowadził się do Polski. Wskazano również adres Skarżącego – ul. [...], [...] T.. Powyższe zostało potwierdzone w piśmie szwedzkiej administracja z dnia 7 marca 2018 r. (k. 66 Tom II akt administracyjnych) oraz te dane adresowe potwierdził również organ (wydruk z systemu SERCE, k. 21 Tom III, akt administracyjnych). Powyższa informacje w zestawieniu ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem, wskazują, że już w momencie kierowania do Skarżącego postanowienia z dnia [...] września 2016 r., Skarżący nie mieszkał w Szwecji, pod adresem znanym organowi. Również kolejne postanowienie dnia [...] września 2016 r. pomimo, że zostało skierowane na adres wskazany przez szwedzki organ podatkowy w piśmie z dnia 6 września 2016 r., przekazanym do NUS w dniu [...] września 2016 r. (k. 37 Tom I akt administracyjnych) również błędnie zawierało adres Skarżącego na terytorium Szwecji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., II FSK 1071/19, stwierdził, że skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 O.p. jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. 05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Należy także zauważyć tezę zawartą w wyroku NSA z 8 września 2016 r., I FSK 348/15, zgodnie z którą postanowienie o wszczęciu postępowania nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało ono skierowane na adres zamieszkania znany organowi, lecz faktycznie nieaktualny. Nadto, w wyroku z 10 stycznia 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 2147/16, NSA stwierdził, że wadliwe skierowanie pisma pod adres niebędący adresem zamieszkania Skarżącego powoduje, że doręczenie nie nastąpiło, tym samym postępowanie nie zostało wszczęte. Nieuczestniczenie Skarżącego w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej z [...] listopada 2016 r. nastąpiło bez winy strony skarżącej i było wynikiem błędu organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania - doręczenie nie nastąpiło, a postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte. Mając powyższe na względzie stwierdził należy, że Strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji powyższego nie brała udziału w tym postępowaniu w ogóle, nie ze swojej winy. Wskazane przez Sąd okoliczności kierowania korespondencji na nieprawidłowy adres, nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Skarżącego. Należało zatem wobec Skarżącego zastosować przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i doprowadzić do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzję ostateczną NUS. Do czasu ujawnienia właściwemu organowi prawidłowego adresu, pod który należało kierować korespondencję, Skarżącemu nie można przypisać winy w niebraniu udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim w dniu jego wszczęcia. Brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego (w związku z niezawinionym brakiem udziału strony w tej czynności) niweczył dalsze czynności podejmowane przez organ. Zważywszy powyższe, Sąd wskazuje, że stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i odmawiając na tej podstawie w myśl art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy uchylenia decyzji ostatecznej, organy naruszyły ww. przepisy, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie co do wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Zdaniem Sądu, wbrew zatem poglądowi organów obu instancji, w sprawie, z uwagi na powyższe rozważania należało przyjąć, że Skarżący nie ze swej winy nie brał udziału w postępowaniu, gdyż strona nie została zawiadomiona o jego wszczęciu. Należało zatem wobec Skarżącego zastosować przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i doprowadzić do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzję ostateczną NUS. Zasadne były bowiem przede wszystkim zarzut skargi o naruszeniu przez NUS i DIAS art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 148 i art. 150 O.p. Sąd, mając powyższe na względzie, a przede wszystkim specyfikę skutków procesowych i materialnoprawnych braku udziału Skarżącego w postępowaniu, oraz działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., uznał, że w sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, istniały podstawy do wznowienia postępowania, gdyż wypełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (punkt pierwszy wyroku). O kosztach postępowania sądowego (200 zł wpis sądowy, 480 zł koszty zastępstwa procesowego) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 14 § 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) - punkt drugi wyroku.