III SA/Wa 1482/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Z. S.A. K. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Syndyk masy upadłości Z. S.A. – jednoosobowej spółki Skarbu Państwa (dalej "Spółka") zwrócił się [...] marca 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia Spółki z obowiązku wpłat z zysku. Wskazał, iż Sąd postanowieniem z [...] lipca 2008r. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki, a Syndyk w wyniku likwidacji majątku uzyskał z tego tytuły środki pieniężne. W związku z tym: czy Syndyk jest zobowiązany, na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 164, poz. 792 ze zm., dalej "ustawa o wpłatach z zysku z 1995r."), do dokonywania wpłat z zysku powstałego w wyniku likwidacji majątku masy upadłości, czy też jest z tego obowiązku zwolniony? Zdaniem Syndyka jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, będące w upadłości nie są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku na podstawie ww. ustawy. Przepisy prawa upadłościowego są lex specialis do unormowań art. 2 ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. Dokonanie wpłat z zysku stanowiłoby więc naruszenie przepisów prawa upadłościowego, którego celem jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli według ściśle określonych zasad. Wpłaty zysku nie są daniną publiczną, lecz wynikiem uprawnień właścicielskich, a nie obowiązków ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zastosowanie przepisów ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. do spółek w upadłości, stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem wierzycieli. Niemniej jednak w ustawie o wpłatach z zysku z 1995r. brak jest przepisu, któryby wprost wyłączał jej stosowanie do spółek w upadłości. Nie może to mieć jednak decydującego znaczenia. Syndyk na potwierdzenie swego stanowiska powołał wyrok NSA z 5 lutego 2009r. sygn. akt lI FSK 1529/07, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA z Gdańska z 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 192/07, w którym zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez Syndyka. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z konstrukcją przyjętą w ustawie o wpłatach z zysku z 1995r. zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku powstaje z mocy prawa, a podmioty w niej wymienione są obowiązane samodzielnie obliczyć jego wysokość i wpłacić należność. Ww. ustawa nie wyłącza obowiązku dokonywania wpłat z zysku jednostek postawionych w stan upadłości. Zawarty w art. 3, 5 i 7 ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. katalog jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, do których nie stosuje się przepisów tej ustawy jest zamknięty i nie obejmuje spółek w upadłości. Przepisy prawa upadłościowego z 1934r., obowiązujące do 30 września 2003r., na które powołał się wnioskodawca za orzeczeniem NSA z 5 lutego 2009r., jak również obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.u.n.") nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."), gdyż nie są przepisami prawa podatkowego. Brak umocowania Ministra do udzielania interpretacji ww. zakresie nie pozwalał organowi odnieść się do stwierdzenia wnioskodawcy, że przepisy prawa upadłościowego są lex specialis w stosunku do ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, co oznacza ich pierwszeństwo w stosunku do przepisów tej ustawy. Minister Finansów wyjaśnił, iż ogłoszenie upadłości nie zwalnia jednoosobowej spółki Skarbu Państwa z obowiązku odprowadzenia wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Jeżeli Spółka w upadłości osiągnie zysk rachunkowy w roku podatkowym, zobowiązana jest do wniesienia wpłaty z zysku. Podstawę opodatkowania stanowi zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku z 1995r.) Syndyk wezwał [...] czerwca 2009r. Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zarzucił interpretacji naruszenie prawa przez: 1) przyjęcie braku relacji między ustawami o wpłatach z zysku z 1995r. a przepisami u.p.u.n., 2) pominięcie okoliczności, iż wpłata z zysku nie jest daniną publiczną, lecz wynikiem uprawnień właścicielskich, a nie obowiązków ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Ponownie powołał się na ww. wyrok NSA. Zdaniem Syndyka interpretacja jest błędna, bo za podstawę jej wydania przyjęto tylko ustawę o wpłatach z zysku z 1995r., i to w ograniczonym zakresie – z pominięciem przepisów normujących problematykę upadłości. Minister wydając interpretację, nie może pominąć w swych rozważaniach przepisów wskazywanych w zapytaniu, jeżeli ich treść jest kluczowa do wszechstronnego i tym samym prawidłowego, zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia. Nie może również ograniczać się do literalnej, wykładni przepisów ustawy o wpłatach z zysku z1995r., pomijając ratio legis ustawy. Wykładnia celowościowa wskazuje, iż wypłata z zysku jest należnością wynikającą z posiadania akcji, a nie świadczeniem publicznym obciążającym masę upadłości. Przepisy prawa upadłościowego są lex specialis do art. 2 ustawy wpłatach z zysku z 1995r. Brak w ustawie o wpłatach z zysku z 1995r. przepisu wyłączającego wprost jej stosowanie do spółek w upadłości nie może mieć decydującego znaczenia. Wyłączenie wynika bowiem z istoty i celu tych przepisów, którym jest zapewnienie Skarbowi Państwa "obowiązkowej dywidendy", która w obliczu upadłości ostać się nie może. Zastosowanie przepisów ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. do spółek w upadłości, stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję spółki Skarbu Państwa, z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Naruszałoby przepisy u.p.u.n., którego celem jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli, według ściśle określonych zasad. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lipca 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz wskazał, że ogłoszenie upadłości nie oznacza, że przestaje być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Upadły nie traci statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych. Jednoosobowa spółka Skarbu Państwa w upadłości na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. będzie zobowiązana dokonywać wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile osiągnie zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Obowiązek dokonywania ww. wpłat nie jest zależny od tego, czy Spółka znajduje się w upadłości, zależy jedynie od dysponowania przez podatnik zyskiem po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który jest podstawą naliczenia i odprowadzenia do budżetu państwa wpłaty z zysku. Ustawa o wpłatach z zysku z 1995r. nie przewiduje wobec jednoosobowych spółek Skarbu Państwa postawionych w stan upadłości zwolnień od dokonywania wpłat. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ww. obowiązek, uwzględniłby to w treści art. 5 ww. ustawy. Tym samym, jeżeli jednoosobowa spółka Skarbu Państwa w upadłości osiąga zysk, winna dokonać wpłaty z zysku do budżetu państwa na zasadach określonych w ustawie. Minister nie podzielił stanowiska syndyka Spółki, że wpłata z zysku jest wynikiem uprawnień właścicielskich. Wpłaty z zysku swoją konstrukcją przypominają de facto podatek dochodowy - obowiązek ich uiszczania nałożono ustawą, stosuje się do nich Ordynację podatkową. Spółki są zobowiązane do jego samodzielnego obliczenia i odprowadzenia, a organy podatkowe mają prawo wydawać decyzje określające należne wpłaty z zysku, jeżeli zobowiązani do tego sami ich nie uiścili w wymaganej wysokości. Wpłaty z zysku przypominają także dywidendę z kodeksu spółek handlowych - płacone są z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to jedyne podobieństwo do dywidendy. Wpłata z zysku nie jest typową dywidendą - dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, należny wspólnikom z tytułu posiadanych akcji czy udziałów. W praktyce oznacza to, że podstawą opodatkowania jest zysk wynikający ze sprawozdania finansowego, obliczony na podstawie przepisów rachunkowych, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Parametrem podstawy obliczenia wpłaty z zysku nie jest wartość majątku, lecz zysk, a obowiązek wpłaty z zysku dotyczy podmiotu, który zysk osiągnął. Minister odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA, wskazał, iż oddalenie skargi kasacyjnej było spowodowane błędami konstrukcyjnymi tej skargi. NSA nie odniósł się do kwestii merytorycznych w zakresie obowiązku, bądź braku obowiązku odprowadzania wpłat z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu państwa postawioną w stan upadłości. Wyrok WSA z Gdańska z 20 kwietnia 2007r. natomiast zapadł w stosunku do innej sprawy i nie ma charakteru wiążącego. Syndyk w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie prawa przez przyjęcie braku relacji pomiędzy przepisami ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. i przepisami u.p.u.n. oraz pominięcie okoliczności, iż wpłata z zysku nie jest danina publiczną, lecz wynikiem uprawnień właścicielskich. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty z wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poddano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Ministra Finansów. Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. Przedstawiony przez stronę skarżącą problem prawny dotyczył możliwości opodatkowania osiągniętego w wyniku postawienia w stan upadłości likwidacyjnej zysku jednoosobowej spółki Skarbu Państwa wpłatami z zysku. Zdaniem Sądu organ podatkowy udzielając zaskarżonej interpretacji nie naruszył prawa, a w szczególności ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. Rację ma Minister Finansów, twierdząc że z treści ww. ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. nie wynika, aby Syndyk masy upadłości Spółki był zwolniony z wpłaty z zysku powstałego w wyniku likwidacji majątku masy upadłości. Podobnie jak spółka postawiona w stan upadłości nie jest zwolniona z podatków, składania deklaracji podatkowych. Zdaniem Sądu prawidłowe jest także zastosowanie przez Ministra Finansów wykładni językowej w odniesieniu do przepisów ww. ustawy o wpłatach z zysku z 1995r., szczególnie gdy zakres wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczył zwolnienia z opodatkowania. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (por. np. wyrok NSA z 21 października 2004r. sygn. akt FSK 571/04, LEX nr 192238). Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w odniesieniu do spornego zagadnienia oraz do jasno sformułowanych przepisów ustawy o wpłatach z zysku z 1995r., w zakresie powstania obowiązku podatkowego i braku zwolnienia z niego jednoosobowych spółek Skarbu Państwa postawionych w stan upadłości likwidacyjnej, zachodziła potrzeba stosowania wykładni celowościowej. Prawidłowe było zatem odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do językowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. - art. 2, art. 3, art. 5 i art. 7. Sąd stwierdza ponadto, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjne nie kwestionowano, że wpłaty z zysku na rzecz budżetu państwa należy traktować jako daniny publiczne, stanowiące dochód budżetu państwa (por. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2002r. sygn. akt I Sa/Wr 2816/99, 3 lipca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 3763/02). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyżej wymienionych wyrokach, stwierdzając przy tym, że orzeczenia te przesądzają o możliwości potraktowania wpłat z zysku jako danin publicznych. Sąd, mając powyższe na względzie, nie podziela więc poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 192/07, powołanego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, w którym wpłaty z zysku potraktowano jako obowiązek wynikający z uprawnień właścicielskich, a nie rodzaj daniny publicznej. Pogląd ten w sposób merytoryczny nie podlegał, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, weryfikacji NSA w powoływanym we wniosku o interpretację indywidualną wyroku z 5 lutego 2009r. sygn. akt lI FSK 1529/07. Zarzuty kasacyjne nie zostały bowiem wywiedzione w sposób umożliwiający merytoryczną weryfikację ww. wyroku WSA w Gdańsku. Sąd wyjaśnia przy tym, że prawidłowe jest wyjaśnienie Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że jakkolwiek wpłaty z zysku podobne są do dywidendy z kodeksu spółek handlowych - płacone są z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przypominają de facto podatek dochodowy. Obowiązek ich uiszczania nałożono ustawą – zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku powstaje z mocy prawa, a ich pobór następuje w drodze samobliczenia (art. 2 ust. 4 ww. ustawy z 1995r.). Podstawę ustalenia tychże wpłat jest art. 2 ust. 4 i 5 ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. Z pierwszego z przepisów - art. 2 ust. 4 wynika, że spółki są zobowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego i wpłacać je na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały). Oznacza to, iż mocą ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. spółki zobowiązane są do samodzielnego obliczenia i odprowadzenia wpłat z zysku. Art. 2 ust. 5 stanowi natomiast, że podstawą ustalania wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Parametrem podstawy obliczenia wpłaty z zysku jest więc zysk, a obowiązek wpłaty z zysku dotyczy podmiotu, który zysk osiągnął, a nie jak w przypadku dywidendy z kodeksu spółek handlowych wartość majątku. Sąd zwraca również uwagę, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że do wpłat z zysku stosuje się Ordynację podatkową, co wynika z treści art. 2 ust 6 ustawy o wypłatach z zysku z 1995r. Wprawdzie przepis ten stanowi, że do wpłat tych stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, niemniej jednak na mocy art. 341 O.p. od 1 stycznia 1998r. do wpłat z zysku należy stosować przepisy działu III O.p. Oznacza to, jak prawidłowo zauważył Minister Finansów, że organy podatkowe mają prawo wydawać decyzje określające należne wpłaty z zysku, jeżeli zobowiązany nie uiści wpłat z zysku, w wymaganej wysokości. Sąd tym samym wyraża przekonanie, że organ podatkowy udzielając interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a za taką należy uznać ustawę o wpłatach z zysku z 1995r., nie może zmienić przepisów tychże ustaw, bądź nadawać im innej treści, niż tak która płynie z jasnego brzmienia unormowań prawnych bezwzględnie obowiązujących. Sąd uznaje również, że rację ma organ podatkowy udzielający zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przepisy wyżej wymienionej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie podlegają wykładni organów podatkowych w drodze interpretacji, o których mowa w art. 14b O.p. Zdaniem Sądu, choć organ podatkowy nie był władny interpretować przepisu art. 342 ust. 1 u.p.u.n. przepis ten, choć nie wprost, potwierdza prawidłowość stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji. Z jego dyspozycji, a w szczególności z pkt 1 i 3, wynika że zarówno podatki, jak i inne daniny publiczne, jak też należności powstałe z czynności syndyka oraz należności powstałe z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości podlegają zaspokajaniu z funduszów masy upadłości, w kolejności przewidzianej w przepisach u.p.u.n. Tym samym spółka, która została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej – syndyk ma obowiązek składać deklaracje o wysokości zysku, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego. Obowiązek zapłaty wpłaty z zysku powstaje bowiem z mocy prawa. Z art. 5 ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. nie wynika także, na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, aby spółka, którą postawiono w stan upadłości likwidacyjnej, była z tego obowiązku zwolniona. Czym innym jest natomiast termin i kolejność zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności w postaci wpłat z zysku, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Materia prawa upadłościowego jednak, o czym mowa wyżej, nie podlega interpretacji organów podatkowych w trybie, o którym mowa w art. 14b O.p. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.