III SA/Wa 1482/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kataryzna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Barszcz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za IV kwartał 2016 r. i I kwarta! 2017 r., wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu rachunek bankowy podatnika za II kwartał 2017 r. i III kwartał 2017 r., kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) za grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. i za czerwiec 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje: W okresie od [...] listopada 2017 r. do [...] stycznia 2018 r. i od [...]stycznia 2018 r. do [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed zwrotem za okresy: od IV kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. i za III kwartał 2017 r. Protokoły kontroli doręczono stronie 5 stycznia 2018 r. i 19 stycznia 2018 r. W odpowiedzi strona wniosła zastrzeżenia do obu protokołów kontroli w terminach ustawowych. Naczelnik US pismami z 7 stycznia 2018 r. i 12 stycznia 2018 r. udzielił stronie odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia, podtrzymując dokonane ustalenia i postanowieniem z 15 marca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r, do III kwartału 2017 r. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił stronie wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu rachunek bankowy podatnika, za II kwartał 2017 r. i III kwartał 2017 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. i za czerwiec 2017 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że strona prowadziła działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą na obrocie własnymi akcjami oraz sprzedaży posiadanych udziałów/akcji w innych podmiotach. Wykazane w deklaracjach za rozpatrywany okres kwoty sprzedaży opodatkowanej netto i kwoty podatku należnego dotyczyły czynności, które były pozorne. W zakresie usług doradczych świadczonych przez stronę na rzecz C. S.A. stwierdzono, że w organach C. S.A. i strony zasiadają te same osoby. Zatem wykonanie przez stronę zakwestionowanych usług na rzecz C. S.A., dotyczących opracowania strategii finansowania działalności C. S.A. organ uznał za rozwinięcie działalności właścicielskiej holdingu finansowego jako wsparcie podmiotu zależnego, w celu pozyskania kapitału do dalszego rozwoju podmiotu. Wobec czego uznano, że strona nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i tym samym nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu nadwyżki podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej; Ordynacja podatkowa), - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust, 1, art. 8 ust 1, art. 8 ust 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art 87 ust. 1 oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT, - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 2024). W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że w zaskarżonej decyzji istnieje rażąca rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym, jaki wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a ustaleniami poczynionymi przez organ i przyjętymi jako podstawa rozstrzygnięcia. W ocenie strony, dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów, z których jednoznacznie wynika przedmiot dokonywanych przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz sam fakt ich wykonania, organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do faktycznego wykonania tych usług lub dostaw, przy czym uzasadnienie decyzji nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ dokonując tej oceny, oprócz ogólnikowego stwierdzenia, że miały one na celu obejście prawa. Co więcej ogólnikowe stwierdzenie organu pierwszej instancji, że czynności podejmowane przez stronę nie miały miejsca, pomimo istnienia szeregu spójnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi lub dokonanie dostawy i wobec braku dowodów przeciwnych, nie czyni zadość wymogom stawianym postępowaniu dowodowemu przez przepisy Ordynacji podatkowej i powoduje, że ocena dowodów dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji nosi znamiona dowolności. Ponadto zdaniem strony, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wewnętrzne sprzeczności; w różnych miejscach uzasadnienia organ pierwszej instancji stwierdza, że czynności wykazane przez stronę jako czynności opodatkowane VAT albo w ogóle nie zaistniały, albo miały miejsce ale ich celem było obejście prawa, albo też organ nie wyklucza, że czynności były wykonywane, ale nie stanowiły usługi lub dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Powyższe rozbieżności w stanowisku organu czynią, zdaniem strony, uzasadnienie decyzji niespójnym i wewnętrznie sprzecznym, co w znacznym stopniu uniemożliwia stronie merytoryczne odniesienie się do zarzutów postawionych w decyzji. Odnosząc się do kwestii obejścia oraz nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, strona podniosła, że prowadzona przez nią działalność z pewnością stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą nie świadczy w tym przypadku o sztuczności struktury, lecz przeciwnie - jest uzasadnieniem ekonomicznym świadczenia tych usług. Również okoliczność, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji, usługi doradcze na rzecz spółek portfelowych były świadczone przez stronę sporadycznie, nie stanowi okoliczności uzasadniających twierdzenie, że usługi te były wykonane poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Nabycie statusu podatnika VAT nie jest bowiem uzależnione od ilości lub częstotliwości wykonywanych czynności opodatkowanych tym podatkiem, a podatnikami VAT są podmioty wykonujące działalność gospodarczą "bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem strony, w sytuacji zatem gdy faktycznie wykonywała ona na rzecz C. S.A. określone odpłatne działania o charakterze doradczym, czynności takie podległy opodatkowaniu podatkiem VAT i wobec istnienia uzasadnienia ekonomicznego dla świadczenia tego rodzaju usług, nie ma podstaw do uznania tych czynności za zmierzających do obejścia prawa. Wykonywanie czynności opodatkowanych VAT uprawnia natomiast stronę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona podniosła ponadto, że ustalając, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. organ pierwszej instancji naruszył art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 2024), bowiem art 112b ustawy o VAT nie stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Decyzja w tym zakresie wydana zatem została bez podstawy prawnej. Strona zakwestionowała też ocenę organu pierwszej instancji, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że spółka wykonała czynności opodatkowane wykazane w wystawionych fakturach, to i tak nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi VAT (nabycia związane z wejściem i obecnością spółki na G.). Skarżąca podniosła, że usługi związane z publicznym statusem spółki oraz notowaniem akcji spółki na G. nie są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT lecz są zakupami na potrzeby ogólne spółki. Przepisy ustawy o VAT przyznają natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z wykonanymi na jego rzecz usługami związanymi z emisją akcji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. uchylił powyższe orzeczenie Naczelnika US w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT za IV kwartał 2016 r. i umorzył postępowania podatkowe w tym zakresie, oraz utrzymał w mocy powyższą decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z przedstawionej przez stronę dokumentacji rachunkowej wynika, że w okresie od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. spółka wykazała w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT i ujęła w korektach deklaracji VAT-7K czynności opodatkowane udokumentowane fakturami sprzedaży wskazanymi w tabeli znajdującej się na stronie 9 decyzji organu pierwszej instancji, zaś w III kwartale 2017 r. strona nie wykazała w ewidencji VAT i korekcie deklaracji VAT7K żadnych czynności opodatkowanych. Z akt rozpatrywanej sprawy wynikało też, że w IV kwartale 2016 r. spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży 1 fakturę o wartości: 55,56 zł i podatku VAT 4,44 zł. Faktura VAT nr [...]z 30 grudnia 2016 r. została wystawiona dla E. S.A. tytułem sprzedaży usług transportu kolejowego (refakturowanie). Organ odwoławczy ustalił też, że w I kwartale 2017 r. strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży 1 fakturę o wartości: 325.20 zł i podatku VAT: 74,80 zł. Faktura VAT nr [...] z 31 stycznia 2017 r. została wystawiona dla L. tytułem "sprzedaż telefonu". W opisie przedmiotu sprzedaży nie podano żadnych informacji pozwalających na identyfikację urządzenia. Dyrektor IAS wskazał dalej, że pod poz. 1 rejestru sprzedaży za II kwartał 2017 r. strona ujęła fakturę VAT nr [...]z 2 czerwca 2017 r. o wartości netto: 55.000,00 zł i podatku VAT: 12.650,00 zł. wystawioną dla C. S.A. Przedmiotem transakcji określonym na fakturze były usługi doradcze za 2017 r., zgodnie z umową strona otrzymała zapłatę za fakturę nr [...]22 września 2017., co dokumentuje potwierdzenie zapłaty z kwotą 67.650,00 zł. Organ odwoławczy ustalił, że z materiałów źródłowych wynika również, iż strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT nabycia związane bezpośrednio z wejściem i kontynuacją jej obecności na G. według faktur wskazanych w tabeli znajdującej się na stronach od 19 do 21 decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że strona celem udokumentowania zakupu usług od niektórych kontrahentów przedłożyła poniższej wskazane umowy: - umowa o świadczenie usług promocyjnych i marketingowych zawarta [...] kwietnia 2017 r. z E.S.A. z siedzibą w W., której przedmiotem było świadczenie na rzecz spółki usług promocyjnych i marketingowych mających na celu nabycie akcji spółki M. S.A. przez osoby trzecie. Umowa miała obowiązywać do 31 maja 2017 r. Wynagrodzenie netto ustalono jako iloczyn nabytych przez osoby trzecie akcji M. S.A. i kwoty 5,80 zł; - umowa z [...] lutego 2017 r. oraz aneks z [...]sierpnia 2017 r. zawarta z A. sp. z o.o., której przedmiotem jest sporządzenie wycen wartości godziwej aktywów finansowych na dzień bilansowy 30 czerwca 2017 r. Wynagrodzenie ustalono w kwocie netto 10.000 zł, powiększonej o podatek VAT; - umowa o pełnienie funkcji animatora emitenta oraz animatora rynku na rynku giełdowym prowadzonym przez G. w W. S.A.. zawarta [...] października 2016 r. z N. S.A. (animator), w której podmiot ten zobowiązał się do wspierania oraz podtrzymywania płynności obrotu Akcjami Emitenta wprowadzonymi do obrotu giełdowego prowadzonego przez G.; - umowa nr [...] o świadczenie usług maklerskich zawarta [...] kwietnia 2011 r. z D. SA z siedzibą w P.. Na podstawie umowy D. przyjmuje i przekazuje do wykonania zlecenia klienta nabycia i zbycia instrumentów finansowych, sporządza analizy inwestycyjne, analizy finansowe oraz inne rekomendacje o charakterze ogólnym dotyczące transakcji w zakresie instrumentów finansowych, otwiera i prowadzi dla klienta rachunek papierów wartościowych i rachunek pieniężny na podstawie odrębnej dyspozycji. W dokumentacji spółki znajdują się wystawione przez D. Informacje o opłatach za przechowywanie papierów wartościowych naliczonych dla rachunku; - umowa o przygotowanie prospektu emisyjnego i pośrednictwo w procesie dopuszczenia i wprowadzenia akcji do obrotu na rynku regulowanym na G. w W., zawarta [...]stycznia 2015 r. z H. S.A. z siedzibą w W. w celu wprowadzenia akcji serii A, B, C, D, E i F do obrotu na rynku regulowanym. Wynagrodzenie za realizację prac ustalono na kwotę 80.000 zł netto płatne w ratach. Zdaniem organu odwoławczego, z całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że pozostałe wydatki, podsumowane w tabeli znajdującej się na stronie 22 decyzji organu pierwszej instancji, zaewidencjonowane przez stronę w rejestrach zakupów dotyczyły, m. in., czynszu za najem lokali nr [...] i [...]w W. przy [...]na podstawie umowy zawartej [...] października 2016 r. z B.sp. z o.o. z siedzibą w W., usług księgowych i administracyjno-prawnych świadczonych przez T. sp. z o.o. świadczonych na podstawie umowy zlecenia zawartej [...] października 2016 r., zakupu materiałów biurowych i wyposażenia, usług telekomunikacyjnych, obsługi prawnej świadczonej przez H.sp. partnerska, a także usług tłumaczenia i modyfikacji strony internetowej. Dyrektor IAS przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 , art. 19a, art. 29a, art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Argumentował, że nie kwestionuje, iż spółka prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jednak przedmiotem tej działalności są (lub mają być) czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT (usługi zarządzania funduszami i portfelami funduszy inwestycyjnych) oraz prowadzi lub zamierza prowadzić działalność inwestycyjną niepodlegającą opodatkowaniu VAT (holding finansowy). Całość zakupów towarów i usług dokonywanych przez spółkę ma związek wyłącznie z tym zakresem działalności. Natomiast czynności wykazane przez stronę jako sprzedaż opodatkowana w okresie objętym postępowaniem, były czynnościami mającymi na celu obejście przepisów ustawy, ukierunkowanymi na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskanie w ten sposób nienależnego zwrotu VAT. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US słusznie odmówił wiary wyjaśnieniom strony, z których wynika, że członek zarządu strony P..B. kupując bilet kolejowy, nie wiedział z ramienia jakiej spółki występuje jako nabywca. Spółka nie brała udziału w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a "przefakturowanie" biletu kolejowego przez spółkę było działaniem dla pozoru. Dokonując zaś oceny przeprowadzonej przez stronę transakcji sprzedaży telefonu, Dyrektor IAS przyjął, że strona nie wykazała, iż w 2017 r. była w posiadaniu tego urządzenia. Przedstawiona przez stronę faktura zakupu z 2014 r., wystawiona na rzecz przejętego podmiotu, nie może być takim dowodem, gdyż nie można potwierdzić, że przedmioty wykazane w fakturach zakupu i sprzedaży są tożsame. Poza tym M. B. jest osobą powiązaną ze stroną (jest prawnikiem współpracującym ze stroną). Zgodnie z rejestrem przedsiębiorców KRS, w październiku 2018 r. pełnił funkcję prezesa zarządu strony. Zdaniem Dyrektora IAS, nie wykluczając, że jakiś telefon mógł M. B. zostać przekazany w 2017 r., przez członków zarządu spółki,, organ pierwszej instancji słusznie odmówił wiary wyjaśnieniom strony, że był to przedmiot będący własnością strony oraz, że strona w wykonaniu tej czynności działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Odnosząc się do usługi doradczej Dyrektor IAS zauważył, że zarówno strona jak i rzekomy nabywca usług nie przedstawili wiarygodnych, materialnych dowodów wykonania usługi. Materialnym efektem usługi miał być tzw. teaser inwestycyjny (dwustronicowy dokument zawierający ogólne informacje o spółka C, S.A. i prognozę finansową na lata 2017-2020). Organ ustalił, że teaser tworzony był na komputerze L.S< - prezesa zarządu C. S.A. Inny dwustronicowy dokument - "Etapy finansowania spółki C. S.A." opatrzony datą 29 maja 2017 r. i podpisami członków zarządu strony K. S.i P. B. zawierał skrótowe informacje o czterech projektach biznesowych realizowanych przez C. S.A. i ogólnikowe propozycje źródeł finansowania tych projektów, w tym poprzez działalność operacyjną. W tym zakresie organ przytoczył, że "W ramach Grupy spółka C. S.A. powinna prowadzić działalność operacyjną. Wybrane projekty może także realizować poprzez spółki zależne (najlepiej 100% udziałów)."). W ocenie Dyrektora IAS, nie można więc wykluczyć, że dokument ten został stworzony wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. W wydrukach korespondencji e-mail przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej przez stronę oraz przez C. S.A. 28 maja 2018 r., nie ma bowiem żadnej wzmianki o tym dokumencie. Treść korespondencji e-mail dotyczy, m.in., struktury poszczególnych projektów biznesowych oraz wielkości udziałów. Zdaniem Dyrektora IAS, nie można zatem również wykluczyć, że P. B. i K. S. mogli brać udział w procesie ustalania strategii finansowej spółki C. S.A. jako osoby decyzyjne w skarżącej, będącej akcjonariuszem C. S.A. oraz jako członkowie rady nadzorczej C. S.A. Tych czynności nie można jednak uznać za odpłatne świadczenie usług przez stronę na rzecz C. S.A. Wsparcie podmiotu zależnego, w celu pozyskania kapitału do jego rozwoju nie mieści się bowiem w kategorii odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku zyskiem nie jest wynagrodzenie za usługę, lecz wzrost wartości posiadanych aktywów i ewentualny przychód z dywidendy. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Działania strony zmierzały bowiem do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego, który nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż w żadnej z opisanych "transakcji" nie doszło do faktycznego wykonania usług lub dostawy towarów pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach jako strony transakcji. Podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez stronę w okresie objętym postępowaniem nie podlega więc rozliczeniu w deklaracji. W rezultacie, zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo stronie określono wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r., wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu rachunek bankowy podatnika za II kwartał 2017 r. i III kwartał 2017 r., zaś prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego zawarte zostało w kolumnie "Kwota wyliczona przez organ podatkowy" tabeli znajdującej się na stronach od 25 do 27 decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS, odwołując się do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznał też za prawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji wysokości kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za grudzień 2016 r., w wysokości 4,00 zł, z tytułu wystawienia faktury nr 1/2016 z 30 grudnia 2016 r., za styczeń 2017 r. w wysokości 75,00 zł z tytułu wystawienia faktury nr 1/2017 z 31 stycznia 2017r. i za czerwiec 2017 r. w wysokości 12.650,00 zł, z tytułu wystawienia faktury nr 2/2017 z 2 czerwca 2017 r. Natomiast zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji bezpodstawnie ustalił stronie kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia lub zwrotu podatku w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. Do tego okresu rozliczeniowego bowiem, tj. przed 1 stycznia 2017 r., w myśl art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 2024) nie stosuje się przepisu art 112b ustawy o VAT. W pozostałej zaś części, to jest w odniesieniu do II i III kwartału 2017 r. zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości za II kwartał 2017 r.: 69624,00 x 30% - 20887,00 zł (po zaokrągleniu) i za III kwartał 2017 r.: 21985,00 x 30% - 6596,00 zł (po zaokrągleniu). Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122. art. 123 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut jedynie naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 11 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 2024). Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2019 r., w części w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r. i podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w ustaleniach faktycznych, pomięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz wadliwą i noszącą cechy dowolności ocenę materiału dowodowego, czego konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust 2a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie pomimo, że w stanie faktycznym sprawy strona wykonała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 5 ust 4 i ust. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy miało miejsce nadużycie prawa, - art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz zwrotu podatku, w części w jakiej był on związany z działalnością opodatkowaną, - art 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spółka dokonywała zakupów towarów i usług zarówno na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i na potrzeby działalności nie stanowiącej działalności gospodarczej, - art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, mimo że faktury wystawiane przez spółkę dokumentowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie w zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze strona podtrzymała argumentację i zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skargę zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). W szczególności braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uniemożliwiają kontrolę tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stanowiąc tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że nie kwestionują, tego, iż skarżąca prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jednak przedmiotem tej działalności są (lub mają być) czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT (usługi zarządzania funduszami i portfelami funduszy inwestycyjnych) oraz prowadzi lub zamierza prowadzić działalność inwestycyjną niepodlegającą opodatkowaniu VAT (holding finansowy). Całość zakupów towarów i usług dokonywanych przez spółkę ma związek wyłącznie z tym zakresem działalności (str. 22 zaskarżonej decyzji). Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, czynności wykazane przez spółkę jako sprzedaż opodatkowana w okresie objętym postępowaniem, były czynnościami mającymi na celu obejście przepisów ustawy, ukierunkowanymi na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskanie w ten sposób nienależnego zwrotu VAT. Organ drugiej instancji zajął tym samym stanowisko, zgodnie z którym skarżąca nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodom w postaci dokumentów i zeznań reprezentantów strony, zakwestionował świadczenie przez skarżącą usługi doradczej na rzecz spółki portfelowej C. S.A. Uznał, że przypadku transakcji wykazanych przez spółkę jako sprzedaż opodatkowana VAT nie doszło do faktycznego wykonania usług lub dostawy towarów pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach jako strony transakcji. Organ ten przytoczył także argumentację, zgodnie z którą spółka prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą na obrocie własnymi akcjami oraz sprzedaży posiadanych udziałów/akcji w innych podmiotach, a wykazane w deklaracjach za rozpatrywany okres kwoty sprzedaży opodatkowanej netto i kwoty podatku należnego dotyczyły czynności, były pozorne. W zakresie usług doradczych świadczonych przez skarżącą na rzecz C. S.A. organ ten stwierdził, że w organach oby spółek zasiadają te same osoby. Dlatego wykonanie przez spółkę zakwestionowanych usług na rzecz C. SA, dotyczących opracowania strategii finansowania działalności zostało uznane za rozwinięcie działalności właścicielskiej holdingu finansowego jako wsparcie podmiotu zależnego, w celu pozyskania kapitału do dalszego rozwoju podmiotu, nie zaś świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ostatecznie, zdaniem Dyrektora IAS w niniejszej sprawie doszło tym samym do nadużycia prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Działania strony zmierzały bowiem do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego, który nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż w żadnej z transakcji wykazanych przez spółkę jako sprzedaż opodatkowana, nie doszło do faktycznego wykonania usług lub dostawy towarów pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach jako strony transakcji. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 29a, art. 86 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 19a, powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został ograniczony przez dwa czynniki: przedmiotowy - opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy; oraz podmiotowy - czynności wymienione w tym przepisie muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast na podstawie art. 5 ust 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Pojęcie nadużycia prawa zdefiniowane zaś zostało w ustępie 5 tego przepisu, który stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Mocą ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) od dodano - z 15 lipca 2016 r. - do art. 5 ustawy o VAT ustępy 4 i 5 w powołanym powyżej brzmieniu, i tym samym wprowadzono do ustawy o VAT klauzulę nadużycia prawa pozwalającą kwestionować "fikcyjne" lub "pozorne" zdarzenia gospodarcze dokonane w rzeczywistości wyłącznie dla korzyści podatkowej. W istocie, klauzula ta funkcjonowała w praktyce stosowania przepisów o VAT wcześniej, tj. przed 15 lipca 2016 r., a jej źródłem były orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasada zakazu nadużywania prawa prowadzi do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (np. wyrok TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 - Tanoarch s.r.o.). W wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:121, TSUE uznał natomiast, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Niewątpliwie zatem organy podatkowe mogą więc kwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Natomiast w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sąd zważył, że w sprawie, co prawda zebrany został obszerny materiał dowodowy - obejmujący zarówno dokumenty księgowe, jak i zeznania reprezentantów strony, liczne wyjaśnienia składane przez samą spółkę oraz wyjaśnienia złożone przez nabywcę usługi świadczonej przez spółkę, jednak ustaleń i oceny dokonanej przez organ odwoławczy nie można zdaniem sądu uznać za spójne i rzetelne, ocena okoliczności faktycznych jest niepełna, tym samym nosi znamiona dowolności, przez co stan faktyczny nie został ustalony na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i kompleksowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Organy orzekające zobowiązane są do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację powyższej zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania). Stosownie natomiast do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił zarzut postawiony stronie, zgodnie z którym, zakwestionowane czynności w zakresie wykonywania usług lub wskazanych dostaw, były pozorne lub też stanowiły nadużycie prawa. Skarżąca powołując się na przeprowadzone przez organy podatkowe dowody tak z dokumentów, jak i z zeznań strony, argumentowała, że prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe uznały, że nie doszło do faktycznego wykonania zakwestionowanych usług lub dostaw, przy czym uzasadnienie decyzji nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia przesłanek jakimi kierowały się organy dokonując tej oceny, oprócz ogólnikowego stwierdzenia, że miały one na celu obejście prawa. Stanowi to naruszenie nie tylko przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ale także art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie poszczególnych czynności wykazywanych przez skarżącą jako czynności podlegające opodatkowaniu, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, należy zauważyć, co następuje. 1. Refakturowanie biletu kolejowego (faktura zakupu VAT nr [...]). W toku postępowania skarżąca podtrzymywała, że powyższy zakup został dokonany przez nią w celu odbycia przez P. B. podróży służbowej na trasie W.-B. i dotyczył przejazdu wyżej wymienionego, jako członka rady nadzorczej E. S.A., oddelegowanego do pełnienia funkcji prezesa zarządu E. S.A., na spotkanie z przedstawicielami P.sp. z o.o., które odbywało się w B. i dotyczyło działalności E. S.A. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą a zeznaniami P. B. uznał, że dokonana czynność odsprzedaży usługi transportu kolejowego ("refakturowanie" biletu) stanowiło czynność pozorną. Organ omówił wiarygodności wyjaśnieniom, że P.B. kupując bilet kolejowy, nie wiedział z ramienia której spółki występuje jako nabywca. W ocenie sądu organ niedostatecznie uzasadnił z jakich przyczyn przyjął, iż powyższe sprzeczności, na które się powołał występują. Nieprawdziwe jest stwierdzenie jakoby P. B. w złożonych zeznaniach stwierdził, że nie wiedział, iż jego podróż służbowa do B. związana jest z działalnością spółki E.S.A. (zakup przez spółkę biletu kolejowego określony w zeznaniach P. B. jako przypuszczalnie błędny został w pisemnych wyjaśnieniach spółki oceniony pod kątem prawnym jako zakup usługi przez skarżącą w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu). Ustalenia organu odwoławczego i dotychczasowa ocena zgromadzonych dowodów, zdaniem sądu nie pozwalają na podważenie wyjaśnień skarżącej w zakresie przebiegu tej transakcji. W tej sytuacji należało stwierdzić, ze organ odwoławczy przedwcześnie zakwestionował prawidłowość wystawienia przez skarżącą faktury nr[...], i jej argumentację, że powyższe postępowanie strony uzasadnione jest treścią art 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Racjonalne wydają się w tych okolicznościach argumenty strony, że będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, spółka dokonując sprzedaży usługi (a tak nakazuje traktować omawianą czynność art 8 ust 2a ustawy o VAT) była zobowiązana do wystawienia faktury oraz zastosowania stawki podatku właściwej dla danej usługi. Organ odwoławczy niedostatecznie też wyśnił, z jakich przyczyn zarzucił stronie także zamiar nadużycia prawa przy dokonywaniu powyższej czynności. W omawianym stanie faktycznym P.B. nie był członkiem zarządu E. S.A., a jedynie członkiem rady nadzorczej czasowo oddelegowanym do pełnienia funkcji w zarządzie. Organ nie zbadał i nie odniósł się do argumentacji strony, zgodnie z którą doświadczenie życiowe i praktyka wskazują, że P. B. mógł nie dysponować kartą płatniczą E. S.A. lub zdalnym dostępem do rachunku bankowego tej spółki i w związku z tym zakupu refekturowanego późnej biletu dokonała skarżąca. 2. Sprzedaż udokumentowana fakturą nr [...]dotycząca sprzedaży telefonu [...]. Organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach stwierdziły że "na podstawie przedstawionych dokumentów zakupu i sprzedaży nie można potwierdzić, iż dotyczą tego samego przedmiotu", a to stało się podstawą do uznania, że sprzedaż udokumentowana powyższą fakturą nr [...]w ogóle nie miała miejsca. Zdaniem sądu organ nie wyjaśnił rzetelnie tej kwestii. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności zgromadzonym dowodom, co stanowi naruszenie art 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyczyną taką nie może być fakt, że nabywca M. B. świadczył dla spółki usługi prawnicze oraz ponad 1,5 roku później był przez kilka tygodni prezesem zarządu spółki. Okoliczności te nie mają bowiem jakiegokolwiek związku z wiarygodnością wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez spółkę, a doświadczenie życiowe wręcz potwierdza, co trafnie podniosła skarżąca, że sprzedaż tego typu dokonywana jest najczęściej na rzecz pracowników lub współpracowników podatnika, jako najszybsza i najwygodniejsza forma zbycia zbędnego wyposażenia. Podobnie jak to miało miejsce w przypadku refakturowania biletu kolejowego, również sprzedaż udokumentowana fakturą nr [...]została uznana za czynność stanowiącą nadużycie prawa lub czynności dokonana w celu obejścia prawa, bez rzetelnego uzasadnienia ze strony organy takiej oceny prawnej. Skarżąca natomiast argumentowała, co pominęły organy orzekające, że sprzedaż zbędnego wyposażenia jest działaniem racjonalnym, uzasadnionym gospodarczo i występującym powszechnie w obrocie gospodarczym, a ponieważ nie wystąpiły żadne okoliczności pozwalające na zastosowanie w tym przypadku zwolnienia od podatku VAT, spółka postąpiła prawidłowo opodatkowując tą czynności podstawową stawką podatku. 3. Usługa doradcza na rzecz C. S.A. - faktura nr[...]. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że faktura ta nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi przez skarżącą na rzecz C. S.A., a jednocześnie że czynności te nie mieszczą się w kategorii odpłatnego świadczenia usług Spółka w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazywała na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci, m. in., protokołów przesłuchań, dokumentów księgowych, umowy, korespondencji mailowej, teaser'a inwestycyjnego, notatki podsumowującej rekomendacji dotyczących finansowania i dalszego rozwoju spółki, pisemnych wyjaśnień strony oraz C. S.A. Skarżąca argumentowała, że dowody te w sposób spójny i wiarygodny potwierdzały zarówno sam fakt wykonania, jak i przedmiot usługi doradczej udokumentowanej fakturą 2/2017. Zdaniem sądu organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich przyczyn nie dały wiary tym dowodom, powołując się jedynie na to, że dowody materialne wykonania tej (z definicji mającej charakter niematerialny) usługi, są niewystarczające. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, zaakceptowanym w pełni przez organ odwoławczy stwierdzono, iż organ "nie wyklucza, że .P. B. i K.S. mogli brać udział w procesie ustalania strategii finansowej spółki C. S.A. jako osoby decyzyjne w skarżącej spółce, będącej akcjonariuszem spółki C., oraz jako członkowie Rady Nadzorczej C. S.A. Nie można jednak tych czynności "ubrać" w odpłatne świadczenie usług przez Spółkę S. SA na rzecz Spółki C. SA. Wsparcie podmiotu zależnego w celu pozyskania kapitału do jego rozwoju nie mieści się w kategorii odpłatnego świadczenia usług, gdyż w tym przypadku zyskiem nie jest wynagrodzenie za usługę, lecz wzrost wartości posiadanych aktywów i ewentualny przychód z dywidendy". Skarżąca zarzuciła, że powyższe stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z art 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu nie można automatycznie w sprawie wykluczyć, że reprezentanci strony – P.B. i K. S., wykonując określone czynności doradcze na rzecz C. S.A., występowali w imieniu skarżącej jako podmiotu będącego usługodawcą. Fakt, że usługodawca posiada akcje spółki będącej usługobiorcą, jak również to, że P. B. i K. S. byli członkami rady nadzorczej C. S.A., nie stanowi jeszcze podstawy do ustalenia, że świadczenie pomiędzy tymi dwoma podmiotami nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może być wywodzone z obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, jak również pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. ( Dz.U.2019.505, dalej ksh). Przepis art. 8 ust 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie "usługi" jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Fakt istnienia powiązań osobowych lub kapitałowych pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą nie może być podstawą do uznania, że świadczenia dokonywane pomiędzy spółkami, będącymi odrębnymi podmiotami prawa i podatnikami podatku VAT, nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Trafnie skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, który uzasadniał, że zyskiem spółki z tytułu wykonanej usługi był wzrost wartości posiadanych aktywów ewentualnie przychód z dywidendy. O wadliwości prawnej powyższego stanowiska organów podatkowych świadczy również to, że żadne przepisy prawa nie dopuszczają możliwości wpływania na działalność operacyjną spółki kapitałowej przez jej akcjonariusza, tym bardziej, co podniosła skarżąca, że posiadała ona stosunkowo niewielki udział w kapitale C. S.A. Jedyną formą wpływania przez akcjonariusza na działalność spółki jest współudział w podejmowaniu uchwał przez zgromadzenie akcjonariuszy, a i to również wyłącznie w sprawach należących do kompetencji zgromadzenia, zgodnie z kodeksem spółek handlowych oraz statutem spółki. W żadnym wypadku akcjonariusz spółki kapitałowej, z tytułu posiadanych akcji nie jest natomiast zobowiązany ani uprawniony do wykonywania na rzecz tej spółki czynności o charakterze doradczym. Brak jest także podstaw aby zaakceptować pogląd organu odwoławczego, że działania na rzecz C.S.A. były wykonywane przez P. B. oraz K.S. w ramach ich obowiązków jak członków rady nadzorczej C. S.A. Należy bowiem zauważyć, że rolą rady nadzorczej jest sprawowanie nadzoru nad działalnością spółki (art. 382 § 1 ksh), w granicach kompetencji przyznanych przez przepisy kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia statutu. Rada nadzorcza, a tym bardziej jej poszczególni członkowie, nie mogą wpływać na bieżące decyzje operacyjne spółki, które to uprawnienia są zastrzeżone do kompetencji zarządu, zgodnie z art. 368 § 1 oraz art 375¹ ksh, w myśl którego walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Ponadto - odmiennie niż w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w której każdy członek rady nadzorczej może samodzielnie wykonywać prawo nadzoru - w spółce akcyjnej rada nadzorcza wykonuje czynności kolegialnie, o czym stanowi art. 390 § 1 ksh, z wyjątkiem przypadków delegowania członków rady do samodzielnego wykonania poszczególnych czynności nadzorczych (a w sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że taka sytuacja miała miejsce). Z zasady kolegialności działania rady nadzorczej w spółce akcyjnej wynika również, że rada wykonuje swoje zadania w formie uchwał, podejmowanych - co do zasady - na posiedzeniach. Powyższe uwarunkowania prawne funkcjonowania rad nadzorczych w spółkach akcyjnych jednoznacznie pokazują, że czynności będące przedmiotem umowy [...] maja 2017 r. nie były i nie mogły być wykonane w ramach obowiązków P. B. oraz K. S. jako członków rady nadzorczej C. S.A. Powyższe podważa zatem stanowisko organów podatkowych, że doradztwo wykonywane na rzecz C. S.A. było wykonywane przez skarżącą w ramach uprawnień właścicielskich związanych z posiadanymi akcjami C. S.A., czy też przez P. B. i K.S. jako członków rady nadzorczej C. S.A. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy niedostatecznie uzasadnił z jakich przyczyn przyjął, że wykonywane odpłatnie "wsparcie podmiotu zależnego w celu pozyskania kapitału do jego rozwoju" nie mieści się, jego zdaniem, właśnie w definicji usługi, wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca natomiast konsekwentnie argumentowała, że wykonując te czynności była zobowiązana do wystawienia faktury i wykazania obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT. Działanie przeciwne stanowiłoby naruszenie ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS podsumował, że powyżej opisane czynności wykonywane przez skarżącą stanowiły nadużycie prawa, w rozumieniu art 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze, transakcja, stanowiąca takie nadużycie, pomimo formalnej zgodności z przepisami prawa, skutkować musi osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służyły przepisy; po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem takiej transakcji było uzyskanie korzyści finansowej. Przesłanki te sformułowane zostały wprost w art 5 ust. 5 ustawy o VAT, jak również wynikają z orzecznictwa TSUE (np. powołany powyżej wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Należy przyjąć, że czynności mające na celu nadużycie prawa są zatem czynnościami, które zostały faktycznie wykonane, a jedynie na gruncie przepisów podatkowych ich skutki są pomijane. Podkreślić należy, że stwierdzenie organów podatkowych dotyczące wystąpienia w niniejszej sprawie nadużycia prawa pozostaje w sprzeczności z pozostałą częścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która zmierzała do wykazania, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę w ogóle nie miały miejsca lub też były wykonywane w ramach nadzoru właścicielskiego nad spółką powiązaną kapitałowo. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności: organ odwoławczy stwierdził bowiem jednocześnie, że zakwestionowane czynności – usługi, w ogóle nie miały miejsca, a jednocześnie podsumowując stwierdził, że czynności te zmierzały do nadużycia prawa, czym nie wykluczył, że zostały faktycznie wykonane. W sprawie nie sposób ocenić, czy organ odwoławczy uznał, że czynności doradcze spółki nie były odpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy miały miejsce ale zmierzały do nadużycia prawa, czy też nie zostały wykonane, a zatem były w tym sensie pozorne. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji nie przedstawił spójnego toku rozumowania, który uzasadniałby wniosek, że w sprawie spełnione zostały wymienione powyżej przesłanki nadużycia prawa. Odnosząc się do postawionego w zaskarżonej decyzji zarzutu nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, należy też wyjaśnić, że o nadużyciu prawa można mówić (co potwierdza również wyrok TSUE powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) w sytuacji wykorzystywania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie sądu działalność spółki holdingowej, wykonującej na rzecz spółek portfelowych różnego rodzaju usługi doradcze wspierające rozwój tych spółek nie może być uznana za "sztuczną" strukturę utworzoną w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Działalność tego typu podmiotów jest bowiem powszechna na rynku i z całą pewnością stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą nie świadczy w tym przypadku o sztuczności struktury, lecz przeciwnie - jest uzasadnieniem ekonomicznym świadczenia tych usług. Również okoliczność, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji, usługi doradcze na rzecz spółek portfelowych były świadczone przez skarżącą sporadycznie, nie stanowi okoliczności uzasadniające twierdzenie, że usługi te były wykonane poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Nabycie statusu podatnika VAT nie jest bowiem uzależnione od ilości lub częstotliwości wykonywanych czynności opodatkowanych tym podatkiem, a podatnikami VAT są podmioty wykonujące działalność gospodarczą "bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (art. 15 ust 1 ustawy o VAT). W sytuacji zatem, gdyby uznać – co jednak pozostaje kwestią otwartą w sprawie, wymagającą dodatkowego wyjaśnienia przez organ – że skarżąca faktycznie wykonywała na rzecz C. S.A. określone odpłatne działania o charakterze doradczym, czynności takie podległyby opodatkowania podatkiem VAT, a wobec istnienia uzasadnienia ekonomicznego dla świadczenia tego rodzaju usług, nie ma podstaw do uznania tej czynności za zmierzającą do nadużycia prawa. Ponadto, nawet gdyby przyjąć za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że czynności opodatkowane wykonane przez skarżącą stanowiły nadużycie prawa (a zatem czynności faktycznie wykonane, a jedynie ze względu na ich cel, niewywołujące skutków na gruncie ustawy o VAT), zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT organy podatkowe winny określić w decyzji jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zdaniem sądu, wbrew temu co zarzuca skarżąca, nie ma podstaw aby z góry wykluczyć możliwości zastosowania w sprawie regulacji art 108 ust 1 ustawy o VAT, niemniej wobec braku jednoznacznych ustaleń organów podatkowych, czy mamy do czynienia z czynnościami wykonanymi, czy czynnościami które wykonane nie zostały (były pozorne), rozważania do co prawidłowości zastosowania tego przepisu były w sprawie przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16, zwrócił uwagę, że od transakcji, która nie miała miejsca należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, że zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS -obecnie TSUE - w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Powyższy wyrok NSA, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem w sprawie niniejszej organ odwoławczy nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, mianowicie rzeczywistego wykonania czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach. NSA w powołanej powyżej sprawie I FSK 352/16)zwrócił też uwagę, że ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – takie mianowicie, że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organów w tej sprawie w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne i niespójne. Powyższe niedostatki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oraz niejednoznaczne stanowisko organu, uniemożliwiają kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższe uchybienia są istotne, bowiem mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Brak przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, prowadzi do wniosku, że wykonane czynności opodatkowane podatkiem VAT uprawniały skarżącą spółkę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art 86 ust 1 ustawy o VAT oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art 87 ust 1 ustawy o VAT). Kwestią otwartą - całkowicie pominiętą w sprawie przez organy podatkowe - jest natomiast zakres tego prawa, w kontekście wykonywania przez skarżącą zarówno działalności gospodarczej, w rozumieniu art 15 ustawy o VAT (doradztwo, sprzedaż wyposażenia, refaktura biletu kolejowego), jak i działalności będącej poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (działalność holdingowa). Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmioty prowadzące działalność holdingową była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (przykładowo: wyrok z 6 września 2012 r., w sprawie C-496/11 oraz wyrok z 16 lipca 2015 r. w połączonych sprawach C-108/14 i C-109/14). Zgodnie z powołanym orzecznictwem samo nabywanie i posiadanie udziałów nie powinno być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) - Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), przyznającą status podatnika ich podmiotowi, bowiem samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy celem stałego osiągania zysku, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej własności rzeczy (teza 19 wyroku w sprawie C-108/14). Jednakże uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały, stanowi działalność gospodarczą, o ile skutkuje ona dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych. W przypadku, gdy spółka holdingowa występuje w charakterze "spółki zarządzającej" tylko w stosunku do niektórych ze spółek portfelowych, podatek naliczony od zakupów służących ogólnym celom spółki holdingowej podlega odliczeniu proporcjonalnemu. Koszty poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tylko niektórymi ze spółek zależnych i w związku z tym niewykonującą działalności gospodarczej względem pozostałych, powinny być uważane za należące do jej kosztów ogólnych jedynie częściowo, tak że podatek od wartości dodanej obciążający te koszty może zostać odliczony tylko proporcjonalnie do kosztów należących do działalności gospodarczej, zgodnie z kryteriami podziału określonymi przez państwa członkowskie - teza 33 wyroku TSUE w sprawie C-108/14. Powyżej powołane poglądy sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Implementacją powyższej reguły, na gruncie przepisów krajowych jest art. 86 ust 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy powtórzyć, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, narusza także przepisy art. 122, art. 124art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem wszechstronnie okoliczności sprawy, w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia zebrania materiału dowodowego. Podkreślić jednak należy, że powyższe uwagi sądu nie przesądzają, że sporne czynności doradcze, sprzedaż wyposażenia – telefony oraz refaktura biletu kolejowego, rzeczywiście miały miejsce i były ważne oraz skuteczne na gruncie prawa podatkowego, tak jak to przestawia skarżąca. Kwestia te wymaga rzetelnego zbadania. Rolą organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie jednoznaczne ustalenie jaki stan faktyczny w sprawie miał miejsce, w szczególności wypowiedzenie się, czy sporne czynności były pozorne, nie miały miejsca, czy też stanowiły nadużycie prawa, ale zostały faktycznie wykonane. W przypadku ustalenia, że zakwestionowane czynności miały miejsce, organ rozważy, czy były one opodatkowane podatkiem VAT, a jeśli tak, czy uprawniały skarżącą do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym organ określi też zakres tego prawa, w kontekście wykonywania przez skarżącą zarówno działalności gospodarczej, w rozumieniu art 15 ustawy o VAT (doradztwo, sprzedaż wyposażenia, refaktura biletu kolejowego), jak i działalności będącej poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (działalność holdingowa). Organ przy tym odniesie się do stanowiska skarżącej, że w stosunku do spółki C. S.A. skarżąca była spółką holdingową "zarządzającą", natomiast w stosunku do pozostałych spółek portfelowych - była spółką "niezarządzającą" i nie wykonującą w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Podatek naliczony od zakupów towarów i usług na potrzeby ogólne skarżącej S.A. był zatem częściowo związany z działalnością gospodarczą (wykonywanie czynności zarządczych w stosunku do C. S.A.) a częściowo z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością spółki holdingowej, nie wykonującej czynności zarządczych w stosunku do pozostałych spółek portfelowych). W oparciu o powyższy przepis art 86 ust 2a ustawy o VAT, organy podatkowe uprawnione były - czego spółka skarżąca nie kwestionuje - do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, lecz wyłącznie w tej części, którą można proporcjonalnie przypisać działalności niepodlegającej podatkowi VAT. Zaniechanie zastosowania w niniejszej sprawie art 86 ust 2a ustawy o VAT stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia części podatku naliczonego, tj. prawa które przysługiwało spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast gdyby organ uznał, że zakwestionowane czynności stanowiły nadużycie prawa podatkowego, zobowiązany będzie rzetelnie uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie, W każdym przypadku organ sporządzi wyczerpujące uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, a także uporządkowane, tak aby z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, co do każdej z zakwestionowanej czynności (grup czynności ) wykazanej przez stronę. Natomiast ocenę zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (wymienionych w pkt 2 skargi), należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem muszą poprzedzać stanowcze ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Należy także wskazać, że postanowieniem z 3 października 2019 r. WSA we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19 skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, mianowicie czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm), a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273; a także art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności. Natomiast sąd rozpoznający sprawę miał na uwadze, że rozstrzygniecie sporu w tamtej sprawie wymagało oceny czy stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy na skutek błędnego rozumienia treści przepisów nie doszło w istocie do uszczuplenia należności podatkowych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności oraz czy nakładanie takich dodatkowych zobowiązań w istocie służy zapobieżeniu oszustwom podatkowym czy też stanowi jedynie dodatkowy środek fiskalny. W sprawie niniejszej stan faktyczny był inny, a kwestia podlegająca rozstrzygnięciu odmienna, zatem sąd nie stwierdził podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie. Uwzględniając zatem powyżej stwierdzone kwalifikowane uchybienia przepisów postępowania sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 2000 zł i koszty zastępstwa prawnego 5400 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.