III SA/Wa 1484/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2006 r., złożonym do Ministra Finansów, D. M. wniósł o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a i 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" - w przedmiocie opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia za pracę lektora w I. sp. z o.o. w B. Wyjaśnił, że jest obywatelem Australii, posiadającym umowę o pracę z [...], z której to spółki został oddelegowany do pracy lektora do spółki w B. W Polsce rozpoczął pracę we wrześniu 2004 r., przebywając tu, początkowo na podstawie wizy, a następnie zezwolenia na zamieszkiwanie do dnia 22 września 2006 r. Ponieważ ubiega się o zezwolenia na dalszy pobyt, został zobligowany do przedstawienia zaświadczeń dotyczących płaconych w Polsce podatków. Jego zdaniem z art. 21 umowy z dnia 7 maja 1991 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177) zwana dalej "umową" przysługuje mu ulga w podatku dochodowym przez pierwsze dwa lata pracy, a więc podatek dochodowy powinien płacić dopiero po upływie tego okresu, a więc za poprzednie okresy w tym za rok 2005 , zwolniony był od podatku. Minister Finansów wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, w wyniku czego przedłożył on oświadczenie Dyrektora Spółki [...] B. w B., wskazujące, że szkoła jest placówką oświatową, spełniającą warunki określone przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, wymaganego do uzyskania akredytacji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wyjaśnił co następuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego Umawiającego się Państwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. Zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 cytowanej umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik przebywa na terytorium Polski w celu nauczania w placówce oświatowej w okresie przekraczającym dwa lata. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług (Polska) w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu, a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa. Stanowisko podatnika, iż wynagrodzenie z tytułu pracy lektora języka angielskiego w polskiej placówce oświatowej zgodnie z art. 21 umowy podlega opodatkowaniu w Polsce od momentu przekroczeniu okresu dwóch lat uznać należy zatem za nieprawidłowe. D. M. wniósł zażalenie podnosząc, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji postanowień art. 21 ust. 1 umowy wykraczając poza literalne brzmienie normy prawnej. Prawodawca założył, że pracownik dydaktyczny, tymczasowo przebywający na terenie RP, w celu świadczenia pracy naukowej/dydaktycznej, obciążony jest obowiązkiem podatkowym w kraju swojej rezydencji i tam ma obowiązek rozliczyć się z należnego podatku dochodowego. Dopiero w przypadku, gdy pobyt takiej osoby na terytorium RP nabierze charakteru permanentnego, a prawodawca przyjął granicę dwóch lat, podatek od dochodu powinien być odprowadzany w Polsce. Z brzmienia analizowanego art. 21 ust. 1 umowy nie wynika natomiast, aby utrata przedmiotowego zwolnienia następowała od czasu przyjazdu na teren RP. Gdyby intencją umawiających się państw było w takiej sytuacji cofnięcie zwolnienia podatkowego ze skutkiem od daty rozpoczęcia pobytu, po pierwsze regulacja taka musiałaby zostać wyraźnie wyartykułowana w treści przepisu, a po drugie twórcy umowy musieliby się liczyć z drastycznym skomplikowaniem rozliczeń w zakresie, najczęściej już uiszczonego, podatku, do których rezydent drugiego Państwa zobowiązany jest w kraju swojej rezydencji. Zatem zarówno wykładnia językowa (brak wyraźnego cofnięcia zwolnienia z mocą wsteczną) jak i wykładnia celowościowa oraz argument racjonalności międzynarodowego prawodawcy przesądzają o wyposażeniu regulacji art. 21 ust. 1 umowy w taki skutek prawny, że wydłużający się pobyt rezydenta drugiego państwa ponad dwa lata, powoduje opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia uzyskanego dopiero po tej dacie. Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2007 r. odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu podkreślił, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 umowy międzynarodowej jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa). Należy podkreślić, iż jest to zgodne z zasadą, z którą mamy do czynienia w innych artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. zakład, praca najemna), zgodnie z którymi następuje opodatkowanie dochodu osiągniętego przez daną osobę za cały okres pobytu/prowadzenia działalności. Brak jest zatem uzasadnienia dla odmiennego traktowania właśnie tej kategorii dochodu. Minister Finansów dla podkreślenia swych racji, powołał się na opracowanie K.Vogla "On double taxation Convention Third Edition str. 949 oraz J.Banach "Polskie umowy o . podwójnego opodatkowania" CH. Beck str. 315, wspierające ten pogląd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie David Massey zarzucił decyzji naruszenie: 1) art. 21 ust.1 poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w razie pobytu na terytorium RP dłuższego niż dwa lata opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie skarżącego z tytułu nauczania w placówce oświatowej uzyskane w ciągu pierwszych dwóch lat pobytu, 2) preambuły Umowy poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z ratio legis regulacji międzynarodowej, które może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez stronę. W ocenie Skarżącego wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania przed Ministrem Finansów oraz godzą w interes prawny skarżącego poprzez niezasadne, jego zdaniem, stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z brzmienia analizowanego art. 21 ust.1 umowy, w żaden sposób nie wynika, aby twórcy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidzieli utratę zwolnienia podatkowego stosowanego w Polsce ze skutkiem ex tunc - od czasu wjazdu na teren RP w celu świadczenia pracy. Skarżący w tej części skargi przytoczył zarzuty analogiczne do podniesionych w zażaleniu. Powołał się przy tym na piśmiennictwo, które w jego ocenie, postuluje zasadę, aby zwolnienie podatkowe w Polsce dotyczyło okresu ustalonego w art. 21 ust.1 Umowy, a tym samym opodatkowaniu w Polsce podlegał dochód, który uzyskuje się po dniu, w którym czas trwania pobytu osiągnął dwa lata - J. Banach, " Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Wydanie 2., Warszawa, 2002, str. 348 oraz J. Białobrzeski, "Międzynarodowe Prawo Podatkowe" Vademecum Podatnika 108, Difin, str. 147. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie. Sąd uznał, że Minister Finansów winien zażądać od wnioskodawcy dalszego uzupełnienie wniosku celem wyjaśnienia kolejnych punktów pod kątem przyjętych w artykule 24 umowy międzynarodowej, założeń. Dopiero wówczas, w ocenie Sądu, o ile D. M. okaże się osobą, o której mowa w art. 24 umowy międzynarodowej, a nie przykładowo w art. 4 lub 15 umowy międzynarodowej, należy rozważyć czy okres dwuletni, może ex tunc (po jego upływie), podlegać obowiązkowi podatkowemu. Ponieważ w obecnym stanie sprawy, nie znając podstaw faktycznych przepisu, nie może dokonać jego oceny prawnej, Sąd powstrzymał się od badania w tej mierze, stanowiska Ministra Finansów. Sąd uznał bowiem, że został naruszony przepis art. 14a w zw. z art. 14e O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 537/08 uchylił powyższy wyrok. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że w sprawach o udzielenie interpretacji organ podatkowy zajmuje stanowisko w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, oceniając przy tym pogląd przedstawiony we wniosku o interpretację przez zainteresowanego. Organ nie ma przy tym uprawnienia do prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do okoliczności podanych przez stronę, w celu ustalenia czy są one zgodne ze stanem rzeczywistym. Zgodnie bowiem z art. 14a § 5 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej może tylko wezwać stronę do uzupełnienia wniosku, gdy nie spełnia on wymogów określonych przepisami prawa (w tym wypadku przewidzianych w art. 14a § 2 cyt. ustawy), nie ma natomiast kompetencji do prowadzenia postępowania sprawdzającego czy wyjaśniającego, przewidzianego w sprawach podatkowych. Bezpodstawnie zatem - zdaniem NSA - Sąd I instancji stwierdził, że Minister naruszył przepisy procesowe, stosowane w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniając czy instytucja, w której skarżący jest zatrudniony jest rzeczywiście instytucją oświatową w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2009 r. Nr 256, poz. 2572) oraz jaki podmiot jest płatnikiem wynagrodzenia otrzymywanego przez stronę. Wydana przez właściwy organ interpretacja jest - zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej - wiążąca dla organów podatkowych tylko w stanie faktycznym przyjętym za podstawę interpretacji, wynikającym z wniosku podatnika. Sąd I instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia, że wobec niewyjaśnienia z naruszeniem przepisów procesowych okoliczności faktycznych sprawy, nie może oceniać merytorycznie zasadności skargi, w której podniesiono zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14a i 14 e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku(art.14 e § 2) Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a § 2 ). Zgodnie z art.14a § 3 Interpretacja w indywidualnej w sprawie zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania i w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszył przepisy prawa procesowego art.14a § 3 w związku z art.14 e§ 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego art.21 umowy w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi art.21 ust.1 umowy jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego Umawiającego się Państwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. Niniejszego artykułu nie stosuje się do wynagrodzenia, które profesor lub nauczyciel otrzymuje z tytułu prowadzenia badań, jeżeli badania są podjęte głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub osób (ust.2 art.21). Na wstępie należy wskazać, iż powoływany przez Ministra Finansów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 1357, dotyczy art.21 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 10 listopada 1993 r. (Dz.U. Nr 28 poz.124) zwana dalej "umowa z RPA", a nie art.21 umowy z Australią powoływanej wyżej. Treść postanowień umownych dotyczących opodatkowania wynagrodzeń profesorów i nauczyciele nie jest tożsama. W umowie z RPA został jednoznacznie wskazany warunek skorzystania ze zwolnienia dla osób, które przebywają w jednym z umawiających się państw przez okres nieprzekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia badań w uniwersytecie, szkole wyższej lub innej uznanej instytucji oświatowej. Natomiast w umowie z Australią poza innymi warunkami określonymi w art.21 wskazano, że jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego umawiającego się państwa na okres nie przekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, to po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art.21 umowy jego wynagrodzenie będzie wolne od opodatkowania w kraju do którego przybył w celach określonych w przepisie.Art.21 znajdzie więc zastosowanie do osób przybywających czasowo do drugiego umawiającego się państwa w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych. Nie wlicza się do tego okresu pobytu spowodowanego realizacją innych celów, wykonywanie pracy najemnej o innym charakterze, pobyty turystyczne itp. Jeżeli taka osoba przybywa do drugiego umawiającego się państwa w innych celach, a jej dodatkowym zajęciem jest nauczanie w odpowiednich placówkach naukowych to nie stosuje się art.21 a art.15 dotyczący wynagrodzeń z pracy najemnej. Pobyt czasowy musi być uzasadniony określonym celem : nauczanie lub prowadzenie studiów albo badań naukowych, jednakże omawiana umowa nie daje podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie art.21 będzie miało miejsce tylko wtedy gdy po tym okresie pobyt ulegnie zakończeniu. Zdaniem Sądu przepis ten ma zastosowanie przez okres nieprzekraczający dwóch lat nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych również wtedy, gdy dana osoba pozostaje nadal w drugim umawiającym się państwie ale w innych celach. Jeżeli natomiast nie opuści po tym okresie terytorium drugiego umawiającego się państwa i zawrze kolejną umowę o nauczanie lub prowadzenie prac badawczych nie będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art.21 umowy z tym, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z datą wsteczną tj. od chwili przybycia. Przepis ten nie zawiera bowiem zastrzeżenia jakie mają miejsce w przypadku innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których wynika, że wymieniony w nim okres nie przekraczający dwóch lat należy liczyć od daty pierwszego przybycia. Oznacza to, iż art.21 umowy znajdzie zastosowanie przy każdorazowym przybyciu do drugiego umawiającego się państwa o ile zostaną spełnione przesłanki w nim wskazane. Zdaniem Sądu cel jak i czasokres na jaki dana osoba przybywa do jednego z umawiających się państw należy oceniać na podstawie umowy o nauczanie lub prowadzenie badań. Jeżeli umowa na dzień przybycia do drugiego umawiającego się państwa będzie przewidywać okres nauczania lub prowadzenia badań dłuższy niż dwa lata art.21 umowy nie może mieć zastosowania. Wówczas za cały okres pobytu wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w drugim umawiającym się państwie do którego dana osoba przybyła - w przeciwieństwie do umów na czasokres nieprzekraczający dwóch lat nawet gdyby było ich kilka kolejno po sobie następujących. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest obywatelem Australii, posiadającym umowę o pracę z [...], z której to spółki został oddelegowany do pracy lektora do spółki w B. W Polsce rozpoczął pracę we wrześniu 2004 r., przebywając tu, początkowo na podstawie wizy, a następnie zezwolenia na zamieszkiwanie do dnia 22 września 2006 r. Jego zdaniem z art. 21 umowy przysługuje mu ulga w podatku dochodowym przez pierwsze dwa lata pracy, a więc podatek dochodowy powinien płacić dopiero po upływie tego okresu, a więc za poprzednie okresy w tym za rok 2005, zwolniony był od podatku. W związku z powyższym Skarżący wniósł do Ministra Finansów o potwierdzenie, swojego stanowiska w kwestii obowiązku podatkowego w 2005 r. Minister Finansów wydając rozstrzygnięcie zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji ograniczył swoją interpretację do zacytowania przepisów prawa i wyrwanych z kontekstu poglądów wyrażanych w piśmiennictwie co do różnych artykułów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie dokonując w ogóle oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i obowiązujące przepisy. Zasadniczym przepisem, którego zastosowanie w sprawie winien rozstrzygnąć Minister Finansów był art.21 umowy, co do którego Minister Finansów wyjaśnił jedynie, iż skoro Skarżący przebywa w Polsce dłużej niżej dwa lata to przepis ten nie znajdzie zastosowania. Przede wszystkim jak Sąd wskazał wyżej art.21 umowy nie zawiera warunku przebywania w danym kraju przez okres nieprzekraczający dwóch lat. Termin dwuletni łączy się z celem przybycia do danego kraju, a więc ocena na jaki okres pobyt jest planowany powinna być dokonywana na dzień przybycia do danego kraju, według umowy o nauczanie lub prowadzenie badań. Z wniosku podatnika wynika jedynie że pobyt w Polsce według wizy kończy się 22 września 2006 r. Nie wiadomo na jaki okres zawarł umowę o nauczanie i w jakim celu chce pozostać w Polsce na dłużej. Jeżeli organ interpretujący uzna, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, to w trybie art.169 Ordynacji podatkowej powinien wezwać Stronę do jego uzupełnienia, a nie wydawać interpretację bez analizy okoliczności faktycznych wniosku i prawidłowej oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, które powinno polegać na odniesieniu się do przedstawionych przez wnioskodawcę argumentów. Te wszystkie okoliczności, których rozważenia wymaga przepis prawa materialnego art.21 umowy nie zostały wzięte pod uwagę przez organ interpretujący z uwagi na naruszenie art.14 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz błędnej wykładni art.21 umowy. Z tych względów postępowanie musi zostać powtórzone a organ interpretujący będzie zobowiązany do wydania ponownej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sad na art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a.orzekl jak w sentencji.