III SA/Wa 1487/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. G. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej ustalono, że w maju, październiku, listopadzie i w grudniu 2014 r. J.K., wykonując za zgodą Skarżącej usługi budowlane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, wystawił na rzecz Z. 27 faktur dotyczących usług ogólnobudowlanych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2015 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził przy tym, że Skarżąca poprzez przyzwolenie oraz udostępnienie innej osobie, tj. p. J. K., danych firmy, pozwalających na wystawianie faktur VAT, naruszyła przepisy art. 113 O.p. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej też jako "organ I instancji") wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającą Stronie kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") z tytułu wystawionych faktur za maj, październik, listopad i grudzień 2014 r. Pismem z dnia 17 października 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), a także naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Strona podniosła, że nie kwestionuje, że usługi opisane na przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane, jednakże nie powinna ona być obciążona obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury te faktycznie wystawiał bowiem J. K. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez J. K. w imieniu Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają usługi, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł wykonać opisane na nich prace budowlane. W ocenie organu II instancji były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne usługi w nich wskazane. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona mogła wykonać zafakturowane usługi budowlane, gdyż nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym, jak również nie korzystała z usług podwykonawców. Zakres wykonanych prac na budowach w M. i P. wskazany przez pełnomocnika J. M., nie pokrywa się z zakresem prac wskazanych przez J.K. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji czterokrotnie (w dniach: [...] kwietnia 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2016 r.) przesłuchał Stronę postępowania w celu potwierdzenia rzetelności transakcji z J.M. Zeznając do protokołu w dniu [...] kwietnia 2015 r. Strona oświadczyła, że w kwestii dotyczących usług budowlanych jej wsparciem był J.K., który posiadając stosowne pełnomocnictwa zawierał umowy z Z., o czym Strona wiedziała. Organ odwoławczy zauważył również, że podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2015 r. J.K. zeznał, że w imieniu Strony, zawierał umowy, które dotyczyły robót budowlanych w miejscowości M. oraz P., faktury wystawiał osobiście i sam je podpisywał. W świetle powyższego organ II instancji uznał, że pewnym jest, iż J.K. był upoważniony przez Stronę do zajmowania się w jej imieniu usługami budowlanymi na rzecz J.M. Organ stwierdził, że wprawdzie w dniu [...] maja 2015 r. Strona zmieniła swoje zeznania i oświadczyła, że J.K. nie miał upoważnienia do wystawiania faktur w jej imieniu, jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez znaczenia w sprawie pozostaje czy Strona wiedziała o tym, że J.K. wystawiał w jej imieniu faktury - istotnym jest, że Strona powierzyła mu prowadzenie działalności i udzieliła mu stosownego umocowania. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Strona ponosi odpowiedzialność za wystawione w maju, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. faktury VAT. Organ zaznaczył, że Strona świadomie i dobrowolnie umożliwiła J.K. zajmowanie się sprawami prowadzonej działalności w zakresie usług ogólnobudowlanych, całkowicie rezygnując z jakiejkolwiek kontroli i weryfikacji dokumentacji sporządzanej w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto organ II instancji zauważył, że skoro J. K. miał przyzwolenie na samodzielne prowadzenie wszelkich spraw związanych ze świadczonymi usługami budowlanymi (w którym to zakresie reprezentował Stronę) i nie otrzymywał nigdy żadnych szczególnych pełnomocnictw do dokonywania określonych czynności, to nie jest przekonujące twierdzenie Strony, że do wystawiania faktur niezbędne mu było odrębne upoważnienie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia Strony z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, a zwłaszcza w sytuacji gdy Strona świadomie zrezygnowała z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów procesowych: 1. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zeznań Skarżącej, z których zdaniem organu jednoznacznie wynika, że Skarżąca powierzyła J.K. prowadzenie swojej firmy i udzieliła mu stosownego umocowania do działania w jej imieniu i na jej rzecz, gdy tymczasem organ pominął zeznania złożone przez Skarżącą w dniu [...] maja 2015 r. i [...] czerwca 2016 r., z których wynika, że J.K. nie miał upoważnienia do prowadzenia firmy Skarżącej, w tym do wystawiania w imieniu Skarżącej dokumentów (faktur) związanych z prowadzeniem firmy i posługiwania się danymi jej firmy, co skutkowało dowolnym ustaleniem, że J.K. był pełnomocnikiem Skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, upoważnionym do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Skarżącej, w rezultacie czego należy podnieść przeciwko organowi zarzut dokonywania ustaleń faktycznych w oparciu o dowody wyłącznie przemawiające przeciwko Skarżącej, co świadczy o fragmentarycznej i stronniczej ocenie materiału dowodowego i prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i skutkowało błędnym przyjęciem, iż w świetle zeznań złożonych przez Skarżącą, J.K. był jej pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, upoważnionym do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Skarżącej; 2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez dowolną ocenę zawartego w odwołaniu stwierdzenia Skarżącej "Pan K. mógł wykonywać prace w ramach mojej firmy (...)", z którego zdaniem Organu wynika, że Skarżąca wyraziła zgodę J.K. na prowadzenie jej firmy, gdy tymczasem z takiego stwierdzenia nie sposób wyciągnąć logicznego wniosku, iż Skarżąca upoważniła Jerzego Klucz do prowadzenia firmy w jej imieniu, zwłaszcza, że z treści odwołania złożonego przez Skarżącą jednoznacznie wynika, że słowo "prace" użyte w odwołaniu należy rozumieć jako wykonywanie robót budowlanych, co skutkowało całkowicie dowolnym przyjęciem przez organ, że J.K. był pełnomocnikiem Skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co świadczy o stronniczej ocenie materiału dowodowego i prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p., art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód przesłuchania Skarżącej w dniu [...] maja 2015 r., jako że zeznania w nim złożone pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami Strony (str. 11 skarżonej decyzji), w sytuacji, gdy jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza, że organ nie uznając jako dowodu w sprawie prawidłowo zaprotokołowanej czynności z przesłuchania Skarżącej w dniu [...] maja 2015 r., działał wbrew przepisom prawa i świadczy o ustaleniu stanu faktycznego na podstawie fragmentarycznego potraktowania zebranego materiału dowodowego oraz świadczy o prowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, iż w świetle zeznań złożonych przez Skarżącą, J.K. był pełnomocnikiem Skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; 4. art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 180 § 1 O.p. art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania Skarżącej w dniach [...] maja 2015 r. i [...] czerwca 2016 r., w których wyjaśniła przyczynę zmiany swoich wcześniejszych zeznań, wskazując, że dopiero po zapoznaniu się z aktami kontroli podatkowej uzyskała wiedzę o przestępczych działaniach J. K., który wykorzystywał dane firmy Skarżącej przy wystawianiu pustych faktur oraz składał w jej imieniu deklaracje VAT-7 za maj, październik, listopad i grudzień 2014 r., pomimo braku jakichkolwiek uprawnień i upoważnień do tych czynności oraz wskazała, że nie złożyła zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa przez J.K. polegającego na bezprawnym posługiwaniu się danymi jej firmy, z uwagi na fakt, że J.K. jest ojcem dziecka Skarżącej i tym samym próbowała chronić J.K. przed odpowiedzialnością karną oraz zapewnić dziecku normalny kontakt z ojcem, co skutkowało, iż organ nie znalazł racjonalnego wytłumaczenia dla zmiany zeznań Skarżącej i w efekcie nie uznał za wiarygodne zeznań Skarżącej złożonych w dniach [...] maja 2015 r. i [...] czerwca 2016 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że J.K. był pełnomocnikiem Skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, upoważnionym do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji zastosowania w stosunku do Skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 5. art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Organ przy ustalania stanu faktycznego sprawy dowodów korzystnych dla Skarżącej, które przeczą ustaleniom organu, iż Skarżąca powierzyła J.K. prowadzenie swojej firmy i nie udzieliła mu stosownego umocowania do posługiwania się danymi jej firmy, co polegało w szczególności na pominięciu przez organ: - pisemnego oświadczenia J.K., załączonego do odwołania Skarżącej od decyzji organu I instancji, w którym przyznał, że wystawiał faktury objęte kontrolą podatkową nr [...] bez wiedzy i zgody M.G. i uznał swoją wyłączną odpowiedzialność za wystawienia tych faktur, - faktu, że wystawiane przez J.K. puste faktury z danymi firmy Skarżącej miały inną szatę graficzną i numerację od tych wystawianych przez Skarżącą, - w okresie od czerwca 2014 r do listopada 2014 r. Skarżąca miała zawieszoną działalność gospodarczą, co z kolei wskazuje, że nieprawdopodobnym, nielogicznym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym byłoby powierzanie J.K. prowadzenia firmy w okresie zawieszenia działalności gospodarczej Skarżącej, - faktu, że J.K. w marcu 2015 r. złożył i podpisał cztery deklaracje VAT-7 za Skarżącą, bez jej wiedzy i zgody oraz braku jakiegokolwiek upoważnienia do dokonania tych czynności, do czego się przyznał składając zeznania w dniu [...] czerwca 2015 r., - wniosków zawartych w protokole z kontroli podatkowej, w których organ I instancji uznał, że Skarżąca nie wiedziała o wystawianiu przez J.K. w jej imieniu faktur z wskazaną kwotą podatku VAT oraz że Skarżąca nie udzieliła pełnomocnictwa i zgody J.K. na wystawianie faktur w jej imieniu, składanie deklaracji VAT-7, a w szczególności podpisywania deklaracji, - co skutkowało dowolnym ustaleniem organu, że Skarżąca udzieliła J.K. upoważnienia do prowadzenia jej firmy wyłącznie o część zeznań Skarżącej, pomijając późniejsze zeznania Skarżącej oraz nie biorąc pod uwagę wyżej wskazanych okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych okoliczności nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji organu I instancji w obrocie prawnym; 6. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie go za spójny, logiczny, przekonywający i dający podstawę do przyjęcia, że Skarżąca powierzyła J.K. prowadzenie swojej firmy i udzieliła mu stosownego umocowania do działania w jej imieniu i na jej rzecz, gdy tymczasem zgromadzonego materiału dowodowego nie można za taki uznać, w szczególności z uwagi na: (1) treści czterech protokołów sporządzonych z przesłuchania Skarżącej, z których wynika, że zeznania Skarżącej nie są spójne, (2) treść zeznań świadka J.K., który zaprzeczył swoim zeznaniom składając pisemne oświadczenie, załączone przez Skarżącą do odwołania od decyzji organu I instancji, (3) pominięte przez organ okoliczności wskazane w pkt 1.5. skargi, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, iż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie i doprowadziło w konsekwencji do wydania błędnej decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 7. art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 9 stycznia 2017 r. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo że okoliczności na jakie zostały powołane dowody mają istotne znaczenie dla sprawy, a ich przeprowadzenie jest konieczne, jako że materiał dowodowy zawiera sprzeczności niepozwalające na jednoznaczne ustalenie okoliczności mającej dla sprawy znaczenie, a dotychczas nieudowodnionej przez organ, tj. czy Skarżąca powierzyła J.K. prowadzenie swojej firmy i udzieliła mu stosownego umocowania w tym zakresie, zwłaszcza mając na uwadze załączone do odwołania Skarżącej od decyzji organu I instancji pisemne oświadczenie J.K., w którym przyznał, że wystawiał faktury objęte kontrolą podatkową nr [...] bez wiedzy i zgody M.G. i uznał swoją wyłączną odpowiedzialność za wystawienia tych faktur, co dodatkowo stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na wyżej wskazaną okoliczność i skutkowało dowolnymi ustaleniami faktycznymi, iż Skarżąca powierzyła J.K. prowadzenie swojej firmy; 8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierająccgo pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, a w przede wszystkim całkowity brak odniesienia się przez organ do podniesionych w odwołaniu i w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 9 stycznia 2017 r. zarzutów i argumentów przeciwko decyzji organu I instancji, co należy uznać za prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa ocena całego zebranego materiału dowodowego nie pozwalała na uznanie za udowodnioną, w rozumieniu art. 191 O.p., okoliczności posługiwania się przez J.K. przy wystawianiu 27 faktur w okresach maj, października, listopad, grudnia 2014 r. danymi firmy M.G. za jej wiedzą i zgodą oraz umocowanie J.K. do podejmowania takich czynności, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka wystawienia faktur przez Skarżącą, a której zaistnienie i wykazanie było konieczne do powstania po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2016 roku, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma naruszenie przez organy przepisu art. 165b oraz art. 290 i art. 291 § 1 O.p., które wprowadzają istotne gwarancje dla podatnika związane z zakończeniem prowadzonych postępowań kontrolnych a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p. Otóż zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Co istotne, przepisu tego nie stosuje się, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). Zgodnie zaś z art. 165b § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast co do zasady zgodnie z art. 290 § 1 zdanie pierwsze O.p., przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Protokół kontroli zaś zawiera - stosownie do § 2 art. 290 O.p. - w szczególności: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; 8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. Ocena prawna w protokole kontroli określa, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Brak takiej oceny prawnej w protokole kontroli powoduje określone konsekwencje dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że podstawowym celem kontroli podatkowej jest ustalenie, czy kontrolowani podatnicy wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. A zatem, protokół kontroli podatkowej musi zawierać ocenę prawną sprawy, która jest przedmiotem kontroli. Ocena ta nie sprowadza się przy tym wyłącznie do przywołania przepisów, lecz powinna wskazywać, które przepisy zostały naruszone i na czym owo naruszenie polega. Istotna jest również relacja wskazanych przepisów do stanu faktycznego sprawy. Prawidłowość zatem oceny prawnej zamieszczonej w protokole kontroli podatkowej rzutuje w oczywisty sposób na uzyskanie przez podatnika właściwej informacji (wiedzy) odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co z kolei ma wpływ na realizację prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji (deklaracji). Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy, w wyniku weryfikacji ustaleń i materiałów dowodowych zawartych w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2015 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził w tymże protokole, że Skarżąca poprzez przyzwolenie oraz udostępnienie innej osobie, tj. p. J.K., danych firmy, pozwalających na wystawianie faktur VAT, naruszyła przepisy art. 113 O.p. Jednocześnie organ uznał, że z całości zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca nie wiedziała o wystawianiu przez J. K. w jej imieniu faktur, jak również nie udzieliła mu pełnomocnictwa w tym zakresie. W podsumowaniu organ wskazał, że zarówno przychody, jak i kwoty podatku od towarów i usług wykazane w kwestionowanych w sprawie fakturach, stanowią przychody do opodatkowania w podatku od towarów i usług J.K. Zatem w realiach niniejszej sprawy w ramach oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego zamieszczonego w protokole kontroli, organ doszedł do wniosku, że zarówno przychody, jak i kwoty podatku od towarów i usług wykazane w kwestionowanych w sprawie fakturach, stanowią przychody do opodatkowania w podatku od towarów i usług J.K. a Skarżąca winna ponosić odpowiedzialność solidarną z J.K. na podstawie art. 113 O.p. Tymczasem, zgodnie z powyższym przepisem, osoba firmująca (firmant) ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jednakże, co jest kluczowe w przedmiotowej sprawie, firmant nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia, za cudzy dług. Natomiast odpowiedzialność taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy podatnik nie zapłaci w terminie podatku, wskutek czego powstanie zaległość podatkowa oraz gdy zostaną spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 107 i art. 108 O.p. W konsekwencji, przy tak sformułowanej w protokole kontroli ocenie prawnej ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca w przedmiotowej sprawie pozbawiona została możliwości skorzystania z uprawnienia statuowanego w art. 165b O.p. Skoro bowiem przypisana została jej rola firmanta, to jej ewentualna odpowiedzialność mogłaby dopiero powstać w przypadku, w którym podatnik, a więc J.K., nie wywiązałby się ze swoich zobowiązań. Oczywistym jest zatem, że Skarżąca nie miała możliwości uniknięcia wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o dyspozycję art. 165b O.p., gdyż w żaden sposób nie mogła swoimi działaniami uwzględnić nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli, skoro organ uznał, że zarówno przychody, jak i kwoty podatku od towarów i usług wykazane w kwestionowanych w sprawie fakturach, stanowią przychody do opodatkowania w podatku od towarów i usług J.K. a nie Skarżącej. Podkreślić tu należy, że wobec podatnika, który zastosował się do protokołu kontroli i dokonał korekty w pełnym zakresie, organ nie ma możliwości wszczęcia postępowania podatkowego wychodzącego poza zakres wynikający z tego protokołu (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r. I FSK 279/14 dostępny w CBOSA). Uwzględniając, że ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli, w niniejszej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 roku postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie może stanowić argumentu uzasadniającego możliwość wszczęcia postępowania podatkowego twierdzenie organu ujęte w zaskarżonej decyzji, że ocena prawna dokonana w trakcie kontroli podatkowej go nie "wiąże" powodując np. niemożność wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie objętym zakończoną kontrolą podatkową i zmiany kwalifikacji prawnej. To bowiem na kontrolujących spoczywa obowiązek takiego ujęcia ustaleń kontroli, aby odzwierciedlały one wszystkie nieprawidłowości, do których podatnik kontrolowany ma prawo się odnieść przez ich uwzględnienie (w drodze złożenia deklaracji lub korekty deklaracji) lub nie. W rozpoznawanej sprawie natomiast Skarżąca została pozbawiona tego prawa, co zniwelowało gwarancyjną funkcję art. 165b O.p., w stosunku do podatników, którzy w całości uwzględnili ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w złożonych korektach. To, że protokół kontroli nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, nie może prowadzić do wybiórczego potraktowania przez organy w toku postępowania podatkowego jego zapisów, w sposób naruszający ustawowe uprawnienia podatnika. Postępowanie takie stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 121 § 1 i § 2 O.p. w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna. Ustawodawca ważąc interes publiczny przejawiający się m. in. w konieczności powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych i interes prywatny, przejawiający się w zaufaniu obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa uznał, że ta druga wartość zasługuje na bardziej intensywną ochronę. Rozwiązanie to poszerza zakres praw i wolności obywatelskich, a jednocześnie wprowadza wyższy standard jakości pracy organów administracji publicznej, i tak rozumiany cel tego przepisu zasługuje również na aprobatę w demokratycznym państwie prawa (p. I SA/Op 650/13 - Wyrok WSA w Opolu). W ocenie Sądu do podważenia wynikającej z art. 121 § 1 Op. zasady zaufania do organów podatkowych, doszło również z uwagi na naruszenie art. 291 § 1 Op. Zgodnie bowiem z art. 291 § 1 O. p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Z kolei kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 O. p.). Skarżąca w złożonych w dniu 8 lipca 2015 roku zastrzeżeniach do protokołu kontroli odniosła się do umieszczonej w nim oceny prawnej, podkreślając bezzasadność ponoszenia przez nią w jakimkolwiek stopniu odpowiedzialności solidarnej za działania p. J.K. Z kolei w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli z dotyczące mylnego, w ocenie Skarżącej obciążenia jej odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania J.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 13 lipca 2015 roku podtrzymał stanowisko co do firmowania przez Skarżącą działalności J.K. Tym samym nie można uznać, iż zagwarantowano Skarżącej prawo z art. 291 § 1 Op., w sytuacji, gdy zastrzeżenia mogła wnieść do oceny prawnej, z której wynikało, że nie wiedziała o wystawianiu faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych przez p. J.K., po czym wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji uznających Skarżącą za osobę wystawiającą powyższe faktury. Przyjęty przez organy podatkowe tok postępowania doprowadził do całkowitego ominięcia dyspozycji art. 291 § 1 O.p. a przez to do naruszenia art. 121 § 1 Op. Formalne umożliwienie wypowiedzenia się w trybie art. 291 § 1 Op. jest iluzoryczne w sytuacji braku stwierdzenia określonych uchybień w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy skutki tego postępowania zostały przeniesione na inny etap postępowania (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. sygn.. akt I FSK 1334/09). Zatem podatnik na etapie postępowania kontrolnego został pozbawiony tego prawa, gdyż w rzeczywistości Skarżąca mogła wnosić zastrzeżenia do odmiennych ustaleń, mimo tego, że to dowody z czynności kontrolnych de facto były podstawą do ostatecznych zupełnie odmiennych i znacznie bardziej dolegliwych dla Skarżącej ustaleń organów. Reasumując, Sąd uznał, że doszło w sprawie do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż kontrola podatkowa nie spełniła warunków wymaganych przepisem w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 290 § 1 i 2 O. p. oraz 291 § 1 O.p., co skutkowało w rozpoznawanej sprawie pozbawieniem Skarżącej jako podatnika prawa do złożenia stosownej korekty lub deklaracji. W konsekwencji należało uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz umorzyć postępowanie administracyjne w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a. z uwagi na stwierdzenie takich wad postępowania kontroli podatkowej, które nie mogą być konwalidowane przez ponowne prawidłowe dokonanie lub uzupełnienie wadliwych czynności. Jednocześnie, w związku z powyższym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe. Zbędna jest bowiem ich ocena, skoro zasadniczym powodem było stwierdzenie przez Sąd bezpodstawności wszczęcia postępowania podatkowego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.