III SA/Wa 1487/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej – dalej: "Organ" lub "Szef KAS", żądaniem z [...] kwietnia 2019 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz., 800, z późn. zm.) – dalej "O.p." - dokonał blokady rachunku bankowego, należącego do G. sp. z o.o. z siedzibą w W. - dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca", na okres 72 godzin. Z posiadanych przez Szefa KAS informacji wynikało, że ww. Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ww. Spółka nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunku bankowego na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 16 lipca 2019 r. do kwoty 6.393.296,96 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie. Strona, pismem z [...] kwietnia 2019 r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie blokady środków pieniężnych na rachunku bankowym. Szef KAS, postanowieniem z [...] maja 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że zarówno żądanie blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny z [...] kwietnia 2019 r., jak i ustalenia zawarte w postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów. Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ww. Spółka, nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, może uczestniczyć w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Szef KAS wyjaśnił, że Spółka została zarejestrowana [...] maja 2017 r. Kapitał zakładowy tej Spółki wynosi [...] zł. Działalność przeważająca Spółki wg PKD to sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. Adres siedziby Spółki to: ul. [...] , [...] W. . Do [...] czerwca 2017 r. siedziba Spółki mieściła się pod adresem: ul. [...] , [...] W. (jest to adres siedziby spółki A. Sp. z o.o.). Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2018 rok w każdym miesiącu 2018 roku liczba podatników (pracowników) wyniosła 7, jednakże na rachunkach bankowych Spółki nie zidentyfikowano transakcji związanych z przelewami wynagrodzeń. Wskazane przez Spółkę adresy prowadzenia jej działalności gospodarczej to: ul. [...], [...] W. oraz J. , ul. [...] , [...] T. . Ponadto zgodnie z KRS aktualnie wspólnikiem Spółki, posiadającym 99 udziałów o łącznej wartości [...] zł i jednocześnie Prezesem Zarządu jest X.Y.. Natomiast do [...] czerwca 2017 r. wspólnikami Spółki byli: M.S. , pełniąca również funkcję Prezesa Zarządu oraz P.W.. Według stanu na 10 kwietnia 2019 r. Spółka nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego. Szef KAS wyjaśnił że z ustaleń faktycznych przedstawionych w postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r. wynika również, że funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. przeprowadzili pod adresem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. ul. [...], [...] W. czynności sprawdzające, z których wynika, iż pod tym adresem działalność prowadzi T. Sp. z o.o., co wynikało także z szyldu zamieszczonego na zewnątrz budynku. Przed wejściem do lokalu nie figurują żadne dane informacyjne wskazujące na działalność prowadzoną w tym miejscu przez Skarżącą. Prezesem i udziałowcem T. sp. z o.o. jest D.K.- doradca podatkowy, który jest równocześnie właścicielem ww. lokalu. D.K. zawarł z prezesem Spółki umowę na wynajem pomieszczeń oraz odbiór i kwitowanie odbioru korespondencji. Z kolei pod drugim adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. J. , ul. [...] , [...] T., również nie stwierdzono widocznych oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez tę Spółkę. Teren pod adresem J. , ul. [...] wraz z budynkiem i magazynami należy do J. Sp. z o.o. Natomiast Spółka, zgodnie z umową zawartą z J. Sp. z o.o., wynajmuje pomieszczenia magazynowe oraz korzysta z usług świadczonych przez J. Sp. z o.o. w zakresie usług handlowych, prowadzenia magazynu. Ustalono również, że Prezes Zarządu Spółki - Y.X. aktualnie przebywa w Chinach, nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce. Ostatni pobyt w Polsce Y.X. miał miejsce wiatach 2016-2017. Ponadto ustalono, że Z.L. , będący Prezesem Zarządu J. Sp. z o.o., posiada jeden udział w Spółce. Szef KAS wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono również ustalenia faktyczne, z których wynika, że analiza przepływów na rachunku bankowym należącym do Spółki za okres od 1 stycznia 2018 r. do 25 marca 2019 r. wykazała, iż obciążania wyniosły 43.761.517,11 zł. Głównym podmiotem, dla którego Spółka dokonała przelewu środków pieniężnych był A. Sp. z o.o. W okresie od 10 stycznia 2018 r. do 21 marca 2019 r. na rzecz A. Sp. z o.o. podmiot kwalifikowany przekazał 70 przelewów na łączną kwotę 32.527.169,12 zł (w tytułach przelewów wskazano numery faktur), co stanowi 74,33% wartości wszystkich obciążeń w analizowanym okresie. Ponadto analiza deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę w 2017 r. i 2018 r. wykazuje, że obroty tej Spółki cechuje tendencja spadkowa. Największe wartości podatku naliczonego Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2017 r. w kwotach 1.476.960 zł i 1.528.907 zł przy zadeklarowanym podatku należnym w kwocie 499.684 zł i 645.626 zł. Spółka deklarowała wyłącznie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Mają one jednak tendencję spadkową wynikającą z dodatniej wartości marży operacyjnej (różnice pomiędzy obrotem a nabyciem mają istotną dodatnią wartość: 11,1 mln zł). Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych. Spółka rozpoczęła składanie plików JPK_VAT od stycznia 2018 r. W 2018r., wg plików JPK_VAT, Spółka otrzymała faktury VAT głównie od A. Sp. z o.o. (96,10% wartości zakupów). W zaskarżonym postanowieniu przedstawiono również ustalenia faktyczne odnoszące się do kontrahenta Strony, tj. A. Sp. z o.o., z których wynika, że ta Spółka została zarejestrowana w KRS [...] lutego 2015 r. (do 17 kwietnia 2017 r. nazwa L. Sp. z o.o.). Kapitał zakładowy tej Spółki wynosi [...] zł, zaś jej działalność przeważająca wg PKD to sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana. Natomiast adres siedziby tej Spółki to: ul. [...] , [...] W.. Wspólnikami Spółki A. Sp. z o.o. do [...] kwietnia 2017 r. byli założyciele Spółki - M.S. oraz P.W.. Obecnie jedynym udziałowcem A. Sp. z o.o. jest E. S.A. Siedziba spółki E..A. mieści się pod tym samym adresem, pod którym zarejestrowana została spółka A., tj.: ul. [...], [...]W. . Aktualnie Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o. jest P.N.. Do [...] kwietnia 2017 r. Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o. był P.W.. Zgodnie zdanymi pozyskanymi z plików JPK_VAT za 2018 r. A. Sp. z o.o. otrzymała faktury m.in. od A. Sp. z o.o., w której funkcję Prezesa Zarządu pełni P.N.. Z kolei A. Sp. z o.o. wpisana została do rejestru KRS nr [...] czerwca 2014 r., kapitał zakładowy tej Spółki wynosi [...] zł, zaś adres siedziby to: ul. [...], [...]W. . Od [...] listopada 2014 r. jedynym wspólnikiem Spółki A. Sp. z o.o. jest E..A., poprzednio wspólnikiem Spółki i jednocześnie Prezesem Zarządu była M.S., która posiadała 99 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Aktualnie, od [...] listopada 2014 r., funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki pełni P.N.. Szef KAS analizując przedstawione powyżej ustalenia faktyczne stwierdził, że Spółka mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Jednakże kwestia ta będzie weryfikowana w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w Spółce [...] kwietnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Szef KAS wyjaśnił, że z ustaleń faktycznych wynika, iż w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. złożonym przez Spółkę 20 czerwca 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. suma bilansowa wynosiła 24.950.000,02 zł. Po stronie aktywów Spółka wykazała aktywa obrotowe: zapasy 15.686.310,30 zł oraz należności krótkoterminowe 8.672.959,12 zł (w tym: z tytułu dostaw towarów i usług do 12 miesięcy w kwocie 5.115.918,96 zł). Środki pieniężne na rachunkach i w kasie w wysokości 590.721,60 zł. Natomiast po stronie pasywów wykazany został kapitał własny w wysokości [...] zł (kapitał podstawowy [...] zł, zysk netto [...] zł) oraz zobowiązania krótkoterminowe [...] zł (w tym: z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy w kwocie [...] zł). Ze sprawozdania finansowego za 2017 r. wynika również, że Spółka nie posiada rzeczowych składników majątku trwałego. Pożyczki udzielone przez Stronę w 2018 r.: F. Sp. z o.o. (przelewy na kwotę 8.850.000 zł) i M. (przelewy na kwotę 140.000 zł), według danych na 25 marca 2019 r. nie zostały spłacone. W zeznaniu CIT-8 za 2018r. Strona zadeklarowała: 1) przychody - 40.052.118,28 zł, 2) koszty - 39.788.362,67 zł, 3) dochód - 263.755,61 zł, 4) podatek należny - 50.113,64 zł, 5) nadpłata - 2.541 zł. Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że Strona nie dokonała wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2018r., natomiast zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, lipiec i sierpień 2018 r. wpłaciła po obowiązującym terminie. W zaskarżonym postanowieniu odnotowano również, że Strona nie posiada nieruchomości lub ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Strona w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywała bowiem nabycia środków trwałych. Natomiast w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych (stan na 3 kwietnia 2019 r.) oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (stan na 5 kwietnia 2019 r.) brak jest wpisów dla Spółki, co oznacza, iż Strona nie posiada nieruchomości oraz zarejestrowanych pojazdów. Ponadto kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał zawartą w postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r. ocenę, że istnieje uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., którego szacowana kwota, tj. 6.393.296,96 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony do dnia 16 lipca 2019 r. Szef KAS wskazał również, że dostawy towarów wykazywane przez Stronę w plikach JPK_VAT w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., następowały od A. Sp. z o.o., tj. podmiotu, który nie posiadał ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Z tego względu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że działalność tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do fakturowego pośrednictwa w nierzeczywistych dostawach, zaś płatności dokonywane przez Stronę za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz A.Sp. z o.o. miały jedynie uwiarygadniać realność tychże transakcji gospodarczych. Powyższe może mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co będzie weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.. Kwota podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla Strony w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. przez A. Sp. z o.o. wyniosła 6.393.296,96 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa Strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 6.393.296,96 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., przez co podatek należny Strony wzrośnie o tą właśnie kwotę. Zgodnie z powyższym, zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za ww. okres powstały z mocy prawa, jednakże mogły one zostać wykazane przez Stronę na zasadzie samoobliczenia w nienależytej wysokości. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał za niezasadny zarzut bezpodstawnego przyjęcie, że na Stronie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego wydania postanowienia o przedłużeniu blokady jej rachunku bankowego już po upływie okresu wcześniejszej 72- godzinnej blokady tego rachunku, Szef KAS wyjaśnił, że termin zastosowanej przez Szefa KAS [...] kwietnia 2019 r. 72-godzinnej blokady rachunku bankowego Strony upływał, po uwzględnieniu przypadających w dniach 13 i 14 kwietnia 2019 r. - soboty i niedzieli, we wtorek [...] kwietnia 2019 r. i w tym właśnie dniu Szef KAS na podstawie zaskarżonego postanowienia dokonał przedłużenia blokady przedmiotowego rachunku bankowego Spółki, co zostało zrealizowane w tym samym dniu o godz. 13.43. Pismem z 14 czerwca 2019 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 119zv § 1 i art. 119zl, art. 119zzb § 4, art. 119zzc § 1 pkt 1 w związku z art. 119zw § 1 i § 4a O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie terminu okresu 72 godzin od rozpoczęcia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przez osobę nieuprawnioną do takiej czynności, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 1 - 3 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnych zasad dowodzenia, wysnuwania wniosków i konkluzji na podstawie dowodów, zupełnie pozbawione podstaw naukowych i wynikających ze zwyczajnego doświadczenia konkluzji oraz wniosków, pozbawione zasad logiki i racjonalizmu rozumowanie oraz nieprawdziwe przedstawianie wzajemnych powiązań przyczynowo-skutkowych zdarzeń oraz faktów, prowadzącego do nierzetelnego i całkowicie pozbawione odniesienia do prawa - rozstrzygnięcie sprawy oraz niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i podejmowanie czynności procesowych nie mających związku ze sprawą, 4) art. 120 w związku z art. 119zw § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 2 lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych oraz w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu; podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki sprzedawców hurtowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług; podmiot kwalifikowany w momencie sprzedaży towarów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi towarami będącymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku; podmiot kwalifikowany nie kupował kilkakrotnie tych samych towarów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi towarami po ich wydaniu nabywcy, podmiot kwalifikowany nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami określanymi jako "podatnicy znikający", ani też nie ma z nimi żadnych powiązań, 5) art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 O.p., tymczasem w sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 6) art. 120 i art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany, 7) art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT , poprzez całkowicie bezpodstawne rozstrzygnięcie, iż na Spółce ciąży "istniejące zobowiązanie w podatku VAT za okres: styczeń - grudzień 2018 r." W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego w całości. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zmianami, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] maja 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 16 lipca 2019 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Na wstępie przywołać należy przepisy O.p., stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do O.p. przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej ustawa STIR) zmieniającej O.p. z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Op przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) SKAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Filipa Świtały z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, wykreślenie podatnika z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394). Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami O.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07). W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zw § 1 O.p. w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażone w skardze uznać należało za chybione. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przestawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Strona nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów ale ich ocenę przez organ. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Skarżąca odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że ze względu na tę poszczególną okoliczność brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinna brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-10 akt administracyjnych). Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p. to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z [...] maja2019 r. i poprzedzającego go postanowienia z [...] kwietnia 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. Postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 72 godzin, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu [...] kwietnia 2019 r. o godz. 14:13:28, a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2019 r., o godz. 13.43 (karta 63 akt administracyjnych). Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia [...] kwietnia 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.). Jak zasadnie wskazał Szef KAS przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpatrywanej sprawie 13 i 14 kwietnia 2019 r.). W związku z tym zarzut Skarżącej w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Natomiast w wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że Skarżąca w 2018r. dokonywała zakupów przede wszystkim od A. Sp. z o.o. (96,10% wartości zakupów). Z kolei analiza przepływów na rachunku bankowym należącym do Spółki za okres od 1 stycznia 2018 r. do 25 marca 2019 r. wykazała, iż głównym podmiotem, dla którego Spółka dokonała przelewu środków pieniężnych był A. Sp. z o.o. W okresie od 10 stycznia 2018 r. do 21 marca 2019 r. na rzecz A.Sp. z o.o. Skarżąca przekazała 70 przelewów na łączną kwotę 32.527.169,12 zł, co stanowi 74,33% wartości wszystkich obciążeń w analizowanym okresie. Z kolei z ustaleń odnośnie A. Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta została zarejestrowana w KRS 20 lutego 2015 r. (do 17 kwietnia 2017 r. nazwa L. Sp. z o.o.) z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, a jej pierwszymi udziałowcami byli: M.S. .oraz P.W.. Następnie jedynym udziałowcem tej Spółki została E..A. Obie spółki (A. Sp. z o.o. i E..A.) są zarejestrowane pod tym samym adresem: ul. [...], [...]W.. Aktualnie Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o. jest P.N., a spółka ta (zgodnie z danymi pozyskanymi z plików JPK_VAT za 2018r. A. Sp. z o.o.) otrzymała faktury m.in. od A. Sp. z o.o., w której funkcję Prezesa Zarządu pełni P.N.. Z kolei A. Sp. z o.o. została zarejestrowana 9 czerwca 2014 r. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, zaś adres siedziby to: ul. [...], [...]W.(taki sam jak w przypadku A. Sp. z o.o. i E..A.). Podobnie jak w przypadku A. Sp. z o.o. również w A. Sp. z o.o. jedynym wspólnikiem jest E..A. Poprzednio wspólnikiem A. Sp. z o.o. (99 udziałów) i jednocześnie Prezesem Zarządu była M.S.. Z analizy ryzyka przeprowadzonej przez organ w niniejszej sprawie wynika także, że Skarżąca w deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2018 rok w każdym miesiącu 2018 roku liczba podatników (pracowników) wyniosła 7, jednakże na rachunkach bankowych Spółki nie zidentyfikowano transakcji związanych z przelewami wynagrodzeń. Pod wskazanymi przez Spółkę adresami prowadzenia działalności gospodarczej (ul. [...], [...] W. oraz J. , ul. [...] , [...] T.) nie stwierdzono widocznych oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez tę Spółkę. Aktualnym wspólnikiem (posiadającym 99 udziałów) i jednocześnie Prezesem Zarządu był X.Y., który od 2016-2017r. nie przebywa w Polsce i nie ma w Polsce adresu zamieszkania, a wcześniejszymi wspólnikami Spółki byli M.S. oraz P.W.. Ponadto, o ile analiza przepływów na rachunkach bankowych wskazuje, że obciążania Spółki w okresie od 1 stycznia 2018r do 25 marca 2019r. wzrosły do kwoty 43.761.517,11 zł, to z kolei analiza deklaracji VAT – 7 składanych przez Skarżącą w 2017 r. i 2018 r. wykazuje, że obroty tej Spółki cechuje tendencja spadkowa. Największe wartości podatku naliczonego Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2017 r. w kwotach 1.476.960 zł i 1.528.907 zł przy zadeklarowanym podatku należnym w kwocie 499.684 zł i 645.626 zł. Spółka deklarowała wyłącznie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Mają one jednak tendencję spadkową wynikającą z dodatniej wartości marży operacyjnej (różnice pomiędzy obrotem a nabyciem mają istotną dodatnią wartość: 11,1 mln zł). Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych. Przedstawiona analiza uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 6.393.296,96 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach: 1) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że działalność Skarżącej sprowadzała się wyłącznie do fakturowego pośrednictwa w nierzeczywistych dostawach, zaś płatności dokonywane przez Stronę za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz A. Sp. z o.o. miały jedynie uwiarygadniać realność transakcji gospodarczych (organ wziął tu pod uwagę m.in.: informacje o przepływach finansowych Skarżącej i jej kontrahenta, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej u Skarżącej); 2) treść sprawozdania finansowego za 2017 r., z którego wynika wprawdzie istnienie aktywów obrotowych w postaci zapasów ([...] zł) oraz należności krótkoterminowych ([...] zł), środków pieniężnych na rachunkach i w kasie ([...] zł), ale jednocześnie po stronie pasywów: kapitał własny ([...] zł) oraz zobowiązania krótkoterminowe ([...] zł), przy równoczesnym udzieleniu pożyczek na kwotę ogółem [...] zł, które nie zostały zwrócone; 3) brak środków trwałych, składników majątku, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego; 4) dane wynikające z zeznania CIT-8 za 2018r., w którym Strona zadeklarowała: przychody - [...] zł, koszty - [...] zł, dochód -[...] zł, podatek należny - [...] zł, nadpłata - [...] zł; 5) brak wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2018r. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami. Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szefa KAS, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Szefa KAS art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 1 - 3 O.p., art. 120 w związku z art. 119zw § 1 O.p., art. 121 O.p., w zw. z art. 191 O.p., art. 120 i art. 122 O.p., art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT za niezasadne. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przez osobę nieuprawnioną do takiej czynności. W tym zakresie Sąd uznał za zasadne stanowisko Szefa KAS, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a odwołujące się do art. 143 § 1 oraz art. 143 § 2 pkt 5 O.p. Zaskarżone postanowienie zostało podpisane z upoważnienia Szefa KAS przez T.G., który jako Naczelnik [...] w Departamencie [...] w Ministerstwie Finansów, jest pracownikiem obsługującym Szefa KAS, o którym mowa w ww. art. 143 § 2 pkt 5 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.