III SA/Wa 1488/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy dla W. [...] stwierdził, że spadek po K. K., zmarłym w dniu [...] maja 2003 r., nabył na mocy testamentu własnoręcznego z dnia [...] kwietnia 2003 r. jego syn K. K. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") w całości, z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu [...] września 2008 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym K. K., w którym wykazał jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ul. [...] w W., o wartości 231.200.00 zł. Ponadto w ww. zeznaniu wykazano środki pieniężne w kwocie 133,25 USD, tj. 513.45 zł (133,25 x 3,8535 zł). Przy czym nie wykazano długów, ciężarów i nakładów obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Wraz z zeznaniem Podatnik złożył m.in. oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644, dalej u.p.s.d.). Następnie Podatnik złożył trzy kolejne korekty zeznania podatkowego SD-3, przy czym w ostatniej wskazał jako przedmiot spadku: – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 27,20 m2 położonego w budynku przy ul. [...] w W., o wartości 231.200,00 zł, – nieruchomość o powierzchni 2.819 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 79 m2, położoną w W. przy ul. [...] o łącznej wartości 2.131.943,00 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego - 130.508.00 zł, pozostałych budynków 361.200,00 zł), – środki pieniężne w kwocie 320,31 zł (152,71 USD), Ponadto w korekcie zeznania wykazano długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w łącznej kwocie 921.169.40 zł, w tym: hipoteka zwykła w łącznej kwocie 422.352,39 zł, hipoteka kaucyjna w kwocie 499.344.00 zł (240.000,00 USD po kursie z dnia 07.08.2008 r.). W toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") ustalił, że nieruchomość położona w W. przy ul. [...] obciążona jest zadłużeniem w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 507.503,61 oraz udzieloną pożyczką w kwocie 240.000,00 USD, której wartość na dzień śmierci spadkodawcy wynosi 912.360,00 zł (240 000 00 USD x 3.8015 zł). W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od spadków i darowizn w kwocie 48.577 zł. Do wyliczenia przyjęto wartość masy spadkowej w kwocie 2.363.463,31 zł, wielkość długów, ciężarów i nakładów obciążających spadek w łącznej kwocie 1.419.864 zł i w efekcie czystą wartość spadku w kwocie 943.599 zł. W dniu 18 grudnia 2013 r. (data wpływu) Podatnik złożył kolejną korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). W wyjaśnieniu do korekty z dnia 14 grudnia 2013 r. wskazał na nieodliczenie zachowku i podatku VAT - na dzień śmierci spadkodawcy. W korekcie zeznania podatkowego SD-3 wykazano jako przedmiot spadku: – spółdzielcze własnościowe prawdo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 27,20 m2 położonego w budynku przy ul. [...] w W., o wartości 231.200,00 zł. – nieruchomość o powierzchni 2.819 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 79 m2, położoną w W. przy ul. [...] o łącznej wartości 2.131.943,00 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego - 130.508.00 zł, pozostałych budynków 361.200.00 zł), – środki pieniężne w kwocie 600.40 zł (152.71 USD). Ponadto w korekcie zeznania wykazano długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w łącznej kwocie 2.093.043,16 zł, w tym: hipoteka zwykła w kwocie 507.503.61 zł, zachowek w kwocie 590.865,00 zł, zadłużenie w Urzędzie Skarbowym w kwocie 82.314.55 zł, hipoteka kaucyjna w kwocie 912,360,00 zł. Natomiast w piśmie z dnia 14 grudnia 2013 r. (wpływ 18 grudnia 2013 r.) Podatnik wskazał na nieodliczenie zachowku oraz zaległości w Urzędzie Skarbowym. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. NUS wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2003 r. K. K., zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2013 r. W uzasadnieniu wskazał na długi obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe nieznane organowi w dniu wydania decyzji. Następnie, decyzją z dnia [...] września 2015 r. Organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2003 r. K. K. W uzasadnieniu NUS powołując się na art. 245 § 1 pkt 3b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") stwierdzając, że w sprawie prawo do wydania decyzji przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Na skutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że w przedmiotowej sprawie organ uzasadnił odmowę uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2003 r. K. K., bez prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę prawną oraz wcześniejszego przeprowadzenia postępowania, mającego na celu zbadanie okoliczności wystąpienia przesłanki w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. NUS odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2003 r. K. K. W uzasadnieniu Organ pierwszej instancji stwierdził, m.in., że w sprawie prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. K., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Natomiast nie ma przeszkód prawnych, aby po upływie terminu przedawnienia, po wznowieniu postępowania, wydać decyzję obniżającą wysokość ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego. Jednakże, z uwagi na fakt, iż analiza zgromadzonych dokumentów nie potwierdza istnienia nowych, istotnych dla sprawy przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazanych w złożonej w dniu 16 grudnia 2013 r. korekcie zeznania podatkowego SD-3, tj. dodatkowych długów, ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, które mogłyby obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2003 r. K. K. i wysokość ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego, NUS odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Podatnik, w jego treści podnosząc, iż nie uwzględniono zarzutu przedawnienia, podczas gdy od śmierci jego ojca minęło 13 lat. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. DIS utrzymał w mocy powyższą decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstał, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] lipca 2008 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W. [...] o nabyciu spadku, tj. w dniu [...] sierpnia 2008 r. Wskazano, że decyzja Organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została wydana w dniu [...] listopada 2013 r. i doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2013 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Co do kwestii przedawnienia się zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. DIS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Podatnika powstało wskutek doręczenia w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. ustalającej to zobowiązanie. Przy czym termin płatności podatku ustalonego tą decyzją, w myśl art. 47 § 1 O.p., wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. przedawni się dopiero w dniu 31 grudnia 2018 r. Co do merytorycznej oceny decyzji DIS wskazał, że okoliczności podnoszone przez Stronę w postaci zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002 r. istniejącego na dzień [...] maja 2003 r. w kwocie 82.314,55 zł oraz zachowku nie spełniają kryteriów wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podniesiono, że w toku postępowania wezwano Stronę do przedstawienia dodatkowych dokumentów oraz informacji o osobie uprawnionej do zachowku oraz sądu, w którym toczyła się sprawa o zachowek. Skarżący nie wypełnił powyższego wezwania. Co do kwestii zachowku to DIS podniósł, że NUS zwrócił się z stosownym zapytaniem do sądów powszechnych i w odpowiedzi nie uzyskał informacji, by toczyło się przed nimi postępowanie o zachowek po zmarłym ojcu Skarżącego. Odnośnie zaległości podatkowych DIS orzekł, iż w toku wznowionego postępowania nie stwierdzono występowania podnoszonych przez Stronę zaległości spadkowych. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) art 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a., poprzez nie uwzględnienie argumentacji Skarżącego co do zasadności umorzenia postępowania; 2) art. 68 i nast. Ordynacji podatkowej, dotyczących przedawnienia i niepowstawania zobowiązania podatkowego po okresach wskazanych w ustawie, tj. 3 lata na doręczenie decyzji oraz 5 letni okres przedawnienia - liczony w przedmiotowej sprawie od śmierci ojca Skarżącego w 2003 roku, czyli od daty otwarcia spadku. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, oraz o umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1396 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola działania organów podatkowych sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r., odmawiającą uchylenia decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r. z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Zgodnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przez "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody", o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zdarzenia faktyczne lub środki dowodowe, które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wymaga podkreślenia, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych. Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 O.p. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowanie. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy, tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją. W tym tylko zakresie ma obowiązek wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym postępowanie takie nie może służyć ponownej ocenie prawidłowości oraz rzetelności całości zebranego wcześniej materiału dowodowego i dokonanych na tej podstawie wcześniejszych ustaleń, a więc nie może służyć ponownemu przeprowadzeniu postępowania zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania podatkiem o spadków i darowizn. Podatnik nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w trybie zwykłym. W sprawie będącej przedmiotem postępowania sporną była okoliczność występowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący jako nową okoliczność wskazał istnienie długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, to jest zachowku w kocie 590.865,00 zł i zadłużenia spadkodawcy w urzędzie skarbowym w kwocie 82.314,55 zł, które nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Badając, czy zaszły powyższe wyjątkowe okoliczności, wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Organ pierwszej instancji pismem z dnia 11 maja 2016 r. (akt administracyjne, karta 271) wezwał Skarżącego do: – dostarczenia wszystkich dokumentów potwierdzających wskazane w złożonej w dniu 16 grudnia 2013 r. korekcie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym K. K.: dodatkowe długi, ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, tj. zachowek 25% w kwocie 590.865.00 zł i zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002 r. istniejące na dzień [...] maja 2003 r. w kwocie 82.314,55 zł, – pisemnego wskazania osoby lub osób uprawnionych do otrzymania zachowku po zmarłym K. K., – pisemnego wyjaśnienia, w którym sądzie toczyła się lub toczy sprawa o zachowek. W odpowiedzi, udzielonej pismem z dnia 25 maja 2016 r. (akta administracyjne, karta 273), pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż cała dokumentacja, w której posiadaniu był Skarżący została już do organu złożona i Strona nie dysponuje innymi dokumentami, które mogły by mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ, dodając iż "z uwagi na długi upływ czasu podstawowe znaczenie będą miały zarzuty przedawnienia". Pismami z dnia 27 czerwca 2016 r. oraz z dnia 28 czerwca 2016 r. Organ pierwszej instancji wystąpił odpowiednio do Sądu Rejonowego dla W. i Sądu Okręgowego w W. z pytaniem, czy prowadzona była sprawa o zachowek po zmarłym K. K. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 7 lipca 2016 r. (akta administracyjne, karta 289) Prezes Sądu Rejonowego dla W. w W. poinformował, iż w tym Sądzie nie było prowadzone postępowanie o zachowek po zmarłym K. K., jednocześnie wskazał, że jedynym postępowaniem zainicjowanym przed tym Sądem było postępowanie o zabezpieczenie spadku po zmarłym K. K., które widnieje pod sygnaturą [...]. Nadto w piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. (akta administracyjne, karta 291) Sąd Rejonowy dla W. [...] poinformował, że nie zarejestrowano sprawy o zachowek po zmarłym K. K. W ocenie Sądu fakt niewskazania przez Skarżącego żadnego dowodu świadczącego, iż zachowek po zmarłym K. K. był należny, a dodatkowo brak wskazania osoby czy osób uprawnionych do otrzymania zachowku, w połączeniu z uzyskaną przez Organ pierwszej instancji informacją z sądu powszechnego, iż postępowanie o zachowek nigdy się nie toczyło, świadczy o tym, że otrzymany przez Skarżącego spadek nie był obciążony długiem spadkowym w postaci obowiązku zaspokojenia roszczeń o zachowek. Wskazać bowiem trzeba, że zachowek należy się tylko zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy (art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej "k.c."). Skarżący takich osób nie wskazał. Co więcej, zgodnie z art. 1007 § 1 k.c., w brzmieniu mającym zastosowanie w do spadku po zmarłym K. K., roszczenia uprawnionego z tytułu zachowku oraz roszczenia spadkobierców o zmniejszenie zapisów i poleceń przedawniają się z upływem lat trzech od ogłoszenia testamentu. To ogłoszenie miało miejsce w sprawie spadkowej po zmarłym K. K. W postanowieniu z dnia [...] lipca 2008 r. sygn. akt [...] w pkt 1 Sąd postanowił ustalić treść zaginionego testamentu własnoręcznego K. K. z dnia [...] kwietnia 2003 r., podając tę treść, co należy traktować jako ogłoszenie testamentu. W pkt 2 tego orzeczenia Sąd stwierdził, że Skarżący nabył spadek na mocy testamentu własnoręcznego z dnia [...] kwietnia 2003 r. w całości, z dobrodziejstwem inwentarza. Podkreślić należy również przepis art. 670 zd. trzecie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 155 ze zm.), stanowiący, że jeżeli testament zostanie złożony, sąd dokona jego otwarcia i ogłoszenia w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku. Tym samym w chwili rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe nie istniała już możliwość, że uprawniony do zachowku się ujawni. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącego kwestii istnienia zadłużenia spadkodawcy wobec Urzędu Skarbowego, wynoszącego według Skarżącego na dzień [...] maja 2003 r. 82.314,55 zł, należy wskazać, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego i podatkowego, do spadku należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają następujące wymagania: mają charakter majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (art. 100 § 1 O.p.). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 O.p.). W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, gdyż ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 446/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1285/14, uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą mieć wpływu na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., tylko bowiem istnienie pieniężnych roszczeń cywilnoprawnych związanych z przedmiotem spadku mogłoby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W chwili nabycia spadku, jak również w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia, odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie będzie mogła zostać ustalona, ponieważ spadkobiercy nie są jeszcze w rozumieniu prawa znani. Także w przypadku wskazanym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - to jest w sytuacji nabycia spadku nie zgłoszonego do opodatkowania - w określonej w tym przepisie dacie powstania obowiązku podatkowego decyzje ustalające odpowiedzialność spadkobierców nie będą jeszcze wydane, ponieważ, z powodu niezgłoszenia dziedziczenia, osoby spadkobierców nie będą organowi podatkowemu znane. Ustalanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na podstawie regulacji prawnych Ordynacji podatkowej nie będzie natomiast możliwe w postępowaniu podatkowym w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, z uwagi na różny przedmiot odpowiedzialności prawnej. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn rozstrzyga o opodatkowaniu tym podatkiem, nie zaś o odrębnym przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tak więc zaległości podatkowe ze względu na charakter publicznoprawny nie stanowią długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe po zmarłym K. K. Dodatkowo w toku wznowionego postępowania nie stwierdzono występowania podnoszonych przez Skarżącego zaległości podatkowych spadkodawcy. Tym samym analiza zgromadzonych dokumentów nie potwierdza istnienia nowych, istotnych dla sprawy przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazanych w złożonej w dniu 16 grudnia 2013 r. korekcie zeznania podatkowego SD-3, tj. dodatkowych długów, ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, które mogłyby obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2003r. K. K. i wysokość ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego. Tym samym odnowa uchylenia decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r. była zasadna. Z uwagi na podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego oraz niepowstania zobowiązania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., wskazać należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, i niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i, na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. DIS w postępowaniu w trybie nadzoru nie może działać tak jak organ drugiej instancji w toku postępowania zwykłego, ponieważ wykroczyłby w takiej sytuacji poza przedmiot rozstrzygania postępowania wznowieniowego. Tym niemniej Sąd wskazuje, że zarzuty Skarżącego dotyczące przedawnienia są niezasadne. W skardze znalazł się zarzut naruszenia przepisów z art. 68 i nast. O.p, dotyczących przedawnienia i niepowstawania zobowiązania podatkowego po okresach wskazanych w ustawie, tj.: 3 lata na doręczenie decyzji oraz 5 letni okres przedawnienia, przy czym Skarżący wskazuje, że okres ten winien być liczony od śmierci K. K. w 2003 roku, czyli od daty otwarcia spadku. Wskazać należy, że zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, którego nabycie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje jednak z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.). W dacie śmierci K. K. podatnicy podatku od spadków i darowizn byli obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.). Jeżeli podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - to zastosowanie znajdowała zasada określona w przepisie szczególnym - art. 6 ust. 4 u.p.s.d, zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że spadek po K. K., zmarłym w dniu [...].maja 2003 r., nabył na mocy testamentu własnoręcznego z dnia [...] kwietnia 2003 r. Skarżący w całości, z dobrodziejstwem inwentarza. Przy czym dopiero w dniu 25 września 2008 r. Skarżący złożył pierwsze, niekompletne, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym K. K. Z powyższego wynika, że skoro Strona nie dotrzymała ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego, to w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu, tj. [...] sierpnia 2008 r. Podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstał, stosowanie do przepisu art. 6 ust. 4 zd. pierwsze u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu [...] sierpnia 2008 r. Z uwagi na niezłożenie przez Skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym K.K. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miał pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nastąpiłoby 31 grudnia 2013 r. Decyzja Organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, została wydana w dniu [...] listopada 2013 r. i doręczona Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2013 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego, które powstało wskutek doręczenia ww. decyzji dniu [...] grudnia 2013 r., płatne było w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. przedawni się w dniu 31 grudnia 2018 r., o ile nie zajdą zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Z uwagi na wyżej wskazane przepisy stanowisko Skarżącego, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest liczony od daty śmierci spadkodawcy, jest błędne. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 7 i 8 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. należy na wstępie wskazać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie toczyło się na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz na podstawie Ordynacji podatkowej. Wobec tego podniesione przez Skarżącego zarzuty nie są trafione. Jednakże nawet gdyby odnieść wskazane przez Skarżącego przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, nie można by było uznać za zasadny zarzutu, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i 122 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p., było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. Umożliwiono Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonano w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie podjęto opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Dołożono przy tym maksymalnej staranności w zebraniu materiału dowodowego, w tym - wobec niedostarczenia przez Skarżącego dokumentów dotyczących zachowku ani osób uprawnionych do otrzymania zachowku po K. K. - wystąpiono do Sądu Okręgowego w . oraz Sądu Rejonowego dla W. w W. o przesłanie stosownych informacji i dokumentów dotyczących zachowku. W trakcie postępowania odwoławczego dokonano dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego i nie ograniczono się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji. DIS ponownie rozstrzygnął przedmiotową sprawę merytorycznie oraz rozpatrzył wszystkie zarzuty Strony, podniesione w odwołaniu. Zdaniem Sądu orzekającego, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie Sąd wskazuje, że dokonanie odmiennej od stanowiska Skarżącego oceny materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu obowiązujących przepisów. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom Podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) lub też w zasadę prawdy obiektywnej (art 122 O.p.). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał Organowi odwoławczemu podstaw do rozstrzygnięcia sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.