III SA/Wa 1489/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r., 2017 r. i wysokości nadpłaty za 2018 r. spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązania podatkowe spadkodawcy i uprawnieniach spadkobierców do zwrotu nadpłaty 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 737 zł (słownie: siedemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. S., M. S. oraz A. S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zmarłego H. S. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zmarłego H. S. oraz orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego H. S. i uprawnień do zwrotu nadpłaty proporcjonalnie do ich udziału spadkowego, określonego Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z [...] lutego 2018 r. Rep. A Nr [...], tj. po 1/3 części każdemu z nich. W toku postępowania NUS ustalił, że H. S. w 2016 r. dokonał odpłatnego zbycia udziału do 1/7 części lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 71,61 m2, położonego w W., al. [...] i związanego z tym lokalem udziału do 7510/1829367 części w nieruchomości wspólnej za cenę 90.000 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 25 sierpnia 2016 r. oraz udziału do 1/259 części lokalu niemieszkalnego nr GIB o powierzchni użytkowej 1.068,93 m2, składającego się z trzydziestu siedmiu miejsc postojowych, znajdującego się w budynku nr [...] położonym w W., przy al. [...] i związanego z tym lokalem udziału do 106893/1829367 części w nieruchomości wspólnej za cenę 4.285 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 25 sierpnia 2016 r. Przedmiotowe udziały w lokalu mieszkalnym i garażu H. S. nabył na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej 4 maja 2015 r. J. S. sporządzonego w R. 1 października 2015 r. Rep. A nr [...]. Ponadto H. S. w 2017 r. dokonał odpłatnego zbycia udziału do 1/7 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 33,30 m2 za cenę 29.300 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 30.01.2017 r. Z aktu notarialnego wynikało, że przedmiotowe udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego H.S. nabył na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej 4 maja 2015 r. J. S. sporządzonego w R. 1 października 2015 r. Rep. A nr [...]. H. S. 24 kwietnia 2017 r. złożył zeznanie PIT-39 za 2016 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 94.285 zł; dochód 94.285 zł; kwotę dochodu zwolnionego 94.285 zł; podstawę opodatkowania 0 zł; należny podatek 0 zł. H.S. nie złożył zeznania PIT-39 za 2017 r., gdyż zmarł 28 stycznia 2018 r. NUS wydał zatem decyzję z [...] listopada 2018 r., w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zmarłego H. S. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zmarłego H. S. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego H. S. i uprawnieniu do zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu NUS wskazał, że przychód za lata 2016-2017 został określony na podstawie aktów notarialnych dokumentujących zbycie wspomnianych wcześniej udziałów w lokalu mieszkalnym, nieruchomości wspólnej, lokalu niemieszkalnym oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Koszty uzyskania przychodu wyniosły 0 zł. Łączny dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł zatem 94.285 zł za 29016 r. oraz 29.300 zł za 2017 r. Z racji zaś na fakt, że zmarły nie wydatkował przychodu ze sprzedaży tych udziałów na własne cele mieszkaniowe, dochód zwolniony został określony na 0 zł. W wydanej decyzji odpowiedzialność spadkobierców (żony oraz dwóch synów) została określona solidarnie. Zobowiązanie wyniosło: za 2016 r. 17.914 zł + odsetki w wysokości 1.064 zł, za 2017 r. 5.567 zł. W decyzji NUS określił również uprawnienie spadkobierców do zwrotu nadpłaty za 2018 r. w kwocie 307 zł, proporcjonalnie do ich udziału spadkowego, tj. po 1/3. Kwestia uprawnienia do zwrotu nadpłaty nie była przez spadkobierców kwestionowana. NUS ustalił, że do nabycia spadku po H. S. doszło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 28 lutego 2018 r., Rep. A Nr [...]. Tym samym spadkobiercy zmarłego ponosili solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odwołanie od powyższej decyzji złożył M. S. wskazując, że spadkobiercy mają możliwość skorzystania z przysługującego im z mocy prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Argumentacja odwołania zmierzała zatem do wykazania, że nawet jeśli zmarły nie wydatkował przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to takie prawo przeszło na spadkobierców. Mogą zatem skorzystać ze zwolnienia o ile poczynią wydatki na własne cele mieszkaniowe przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania DIAS wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości w 2016 r. H. S. zadeklarował, że przeznacza dochody ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a tym samym miał zamiar, wypełniając odpowiednie warunki skorzystać z ulgi podatkowej. Jednakże jak wynika z akt sprawy, H. S. w żaden czynny sposób tego zamiaru me realizował i nie wydatkował choćby częściowo pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu odwoławczego, skoro H. S. (podatnik) nie wydatkował przychodów ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to prawa do zwolnienia, którego podstawą zastosowania jest poniesienie tychże wydatków, nie nabył. Skoro H. S. prawa do przedmiotowego zwolnienia nie uzyskał, nie mogło ono stanowić przedmiotu następstwa prawnego względem jego spadkobierców. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości w 2017 r. H. S. nie złożył w ogóle deklaracji o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a tym samym nie wskazał, że zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Analogicznie także, jak w przypadku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r., Pan H. S. nie wydatkował środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w 2017 r. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem DIAS, za nieuprawnione uznać należało twierdzenie, że w związku z faktem, iż H. S. zmarł przed upływem terminu przewidzianego na wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, jego spadkobiercy - w wyniku przejęcia majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy - uprawnieni są do kontynuowania "prawa do zwolnienia podatkowego" poprzez wydatkowanie środków pieniężnych - uzyskanych przez spadkodawcę ze sprzedaży nieruchomości - na własne cele mieszkaniowe. DIAS wskazał, że analizowane zwolnienie realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika. Ulga zależy od tego, czy podatnik - a nie jego spadkobiercy - wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.S. wniósł o: 1. uchylenie decyzji DIAS; 2. uchylenie decyzji NUS w częściach dotyczących: - wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zmarłego H. S. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz garażu przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w kwocie 17.914 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 1.064 zł; - wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. zmarłego H.S. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz garażu przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w kwocie 5.567 zł; 3. ponowne rozpatrzenie sprawy, uwzględniające obowiązujące regulacje prawne zawarte w Konstytucji RP, ustawach i aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz dotychczasowe rozstrzygnięcia sądów i trybunałów, a w konsekwencji wydanie stosownej decyzji w zakresie: - nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz garażu przez spadkobierców po zmarłym H. S.; 4. przeniesienia kosztów niniejszego postępowania sądowego na Urząd Skarbowy w S. Skarżący zarzucił decyzjom organów obu instancji naruszenie: - art. 64 Konstytucji RP; - art. 75 Konstytucji RP; - art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej Kc);  - art. 2a Op; - art. 97 § Op; - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. dalej Updof). DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku odpłatnego zbycia w latach 2016-2017 nieruchomości przez spadkodawcę, spadkobiercy, którzy odpowiadają solidarnie za zobowiązania podatkowe z tego tytułu, mogą w toku postępowania podatkowego powołać się na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Innymi słowy, czy będą oni mogli skorzystać ze zwolnienia, jeśli przychód osiągnięty przez spadkodawcę wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., II FSK 524/17 i w dalszej części uzasadnienia posługuje się w znacznej części argumentacją przedstawioną w tym wyroku (przyjmując ją jako swoją). Zgodnie z art. 97 §1 Op spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Op, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu (por. wyroki NSA: z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3634/15; z 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15; z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13; z 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 Kc). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 97 § 1 Op obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 Op wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a i b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 2 Updof" Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Op. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 Op); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1227/12). Zdaniem Sądu, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3442/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r., I SA/Bd 674/16). W niniejszej sprawie oznacza to, że spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercy podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Op. W ocenie Sądu sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof w związku z art. 97 § 1 Op przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 Updof powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Wskazuje się, że rozpatrywane zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 Updof. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe", to jednak, zdaniem Sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. W konsekwencji należy uznać, że spadkobiercy przysługuje na podstawie art. 97 §1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof zwolnienie dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawca nie przeznaczył tego dochodu na własne cele mieszkaniowe, gdyż przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof zmarł, o ile w terminie przewidzianym w tym przepisie spadkobierca przeznaczy odziedziczone środki stanowiące dochód z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. cele mieszkaniowe spadkobiercy. Dokonując innej wykładni wskazanych przepisów organy naruszyły te przepisy, co czyni zarzut naruszenia art. 97 § 1 Op w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof zasadnym. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wezwie spadkobierców do wykazania, że w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, liczonym od końca roku w którym spadkodawca dokonał zbycia nieruchomości (od końca odpowiednio 2016 i 2017 r.), ponieśli wydatki na własne cele mieszkaniowe. Jeśli okazałoby się, że taki cel był przez spadkobierców realizowany, wówczas organ uwzględni wydatkowane kwoty w ramach zobowiązania podatkowego zmarłego H. S. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa, zasądzając kwotę 737 zł równą wpisowi uiszczonemu przez skarżącego.