III SA/Wa 149/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowieniem z [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. odmawiające uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 listopada 2001r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oraz podatku od towarów i usług za 1998r., które w dniu 14 grudnia 2001 r. zostało rozszerzone m.in. na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] października 2002r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 5.456.155,00 zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości 5.276.644,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.914.792,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2003r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , postanowieniem z [...] maja 2003r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1998r. - 2000r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] września 2003r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 7.851.851,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , postanowieniem z dnia [...] października 2009r. zaliczył wpłatę Spółki z dnia 7 października 2009r. w wysokości 60.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 23.006,00 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 36.994,00 zł naliczone z uwzględnieniem przerwy na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 – dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") od dnia 27 listopada 2002r. do dnia 6 grudnia 2002r., od dnia 7 lutego 2003r. do dnia 26 marca 2003r., od dnia 4 października 2003r. do dnia 6 października 2003r., od dnia 7 grudnia 2003r. do dnia 26 lipca 2004r., od dnia 5 czerwca 2007r. do dnia 30 maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowieniem z [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Pismem z dnia 8 grudnia 2011r, Spółka złożyła wniosek m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 7 października 2009r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 stwierdzającego niezgodność z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41 poz.214 i Nr 53 poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. W ww. piśmie Strona wniosła o nienaliczanie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. również za okres od dnia 9 listopada 2001r. do dnia 23 października 2002r. oraz od dnia 8 maja 2003r. do dnia 3 września 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem organu drugiej instancji z dnia [...] lutego 2010r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009r. Postanowieniem z dnia [...] września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wydanym na podstawie art. art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009r. stwierdzając, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączające możliwość zastosowania na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 cyt. ustawy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002r. oraz z dnia [...] września 2003r., powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a w zakresie zebranego materiału poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze, dowolne i stronnicze jego rozpatrzenie, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się przed wydaniem postanowienia co do zebranych dowodów i materiałów. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, iż organ pierwszej instancji nie włączył do materiału dowodowego akt postępowań, które miał oceniać, a oparł się wyłącznie na zestawieniu czynności podejmowanych przez organ kontroli. Tak więc niezrozumiałe jest na jakiej podstawie organ ten uznał, że podejmowane w toku tych postępowań czynności były konieczne, a same postępowanie prowadzone w sposób prawidłowy. W ocenie Strony z samego zestawienia podejmowanych czynności wynika, że bez wątpienia były one podejmowane opieszale, bez uzasadnienia oraz w sposób nieprzemyślany. Organ nie reagował bowiem na brak terminowych odpowiedzi z urzędów lub instytucji, do których zwracał się z zapytaniami, tylko czekał bezczynnie na odpowiedzi. Jako przykład Spółka wskazała wystąpienie organu kontroli skarbowej w dniu [...] listopada 2001r. do [...] Urzędu Skarbowego w C. , na które odpowiedź otrzymał w dniu 29 listopada 2001 r., ale dopiero 13 marca 2012r. organ ten wystąpił o przesłuchanie świadków i otrzymał odpowiedź w dniu 8 maja 2002r. Według Strony z zestawienia czynności nie wynika, aby istniały uzasadnione przyczyny zarówno zwłoki w przesłuchaniu świadków, jak i braku reakcji na tak długie rozpatrywanie wniosku. Analogiczna sytuacja miała miejsce w związku z wystąpieniem organu kontroli skarbowej do Urzędu Skarbowego w M. o przesłuchanie świadków. Ponadto Spółka zauważyła, że niektóre z czynności powtarzały się, bowiem zarówno w dniu 6 marca 2002r. jak i w dniu 19 kwietnia 2002r. sporządzono protokół z czynności w zakresie rozrachunków pomiędzy C. Sp. z o.o. Spółką oraz dwukrotnie zwracano się do Spółki o wyjaśnienia w sprawie pobranych zaliczek pismem z dnia 17 grudnia 2001r. i pismem z dnia 4 stycznia 2002r. Dodatkowo Strona podniosła, że mimo wszczęcia postępowania w dniu 8 maja 2003r. zakończonego wydaniem decyzji z [...] września 2003r. organ kontroli skarbowej dopiero w dniu 27 maja 2003r. zwrócił się do dziewięciu banków o informację o wysokości oprocentowania środków pieniężnych. Ostatnia odpowiedź wpłynęła w dniu 11 lipca 2003r., a dopiero w dniu 4 sierpnia 2003r. zostało wydane postanowienie o włączeniu tych dokumentów do materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Według Strony z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał podejmowane czynności. W ww. rozstrzygnięciu nie wskazano czy organ wyznaczał odpowiednie terminy urzędom i instytucjom oraz Stronie, a w przypadku ich przekroczenia czy podejmował stosowne kroki. Tak więc bezpodstawne jest stwierdzenie, że czynności były podejmowane bezzwłocznie, zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na charakter sprawy. Zdaniem Spółki ogólnikowe stwierdzenia na podstawie, których wydane zostało zaskarżone postanowienie nie przystają do stanu faktycznego, gdyż nawet analiza zestawienia czynności przeczy takim ustaleniom. Tak więc organ kontroli skarbowej, poprzez brak zorganizowania, ponosi odpowiedzialność za przewlekłość postępowań, z których pierwsze trwało prawie rok czasu, a drugie prawie cztery miesiące. W tym miejscu Spółka zauważa, że w toku powyższych postępowań zwracała uwagę na niezgodny z przepisami sposób ich prowadzenia. Za takie nieprzemyślane działania nie może ponosić odpowiedzialności Strona, która została obciążona odsetkami za zwłokę. Spółka dodała, że dla ustalenia, iż opróżnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę nie tylko złożoność sprawy oraz ilość podejmowanych czynności, ale także terminowość i celowość ich podjęcia oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania, co zdaniem Spółki nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, w opinii Strony, nie sposób uznać, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji, że zachodzą przesłanki wyłączające zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym, na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podatkowy na wstępie uzasadnienia wskazał, że w myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oraz podatku od towarów i usług za 1998r. wszczęte zostało w dniu 9 listopada 2001r. i następnie rozszerzone w dniu 14 grudnia 2001r. m.in. na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. Natomiast postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1998r. - 2000r. wszczęto w dniu 8 maja 2003r., postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003r. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, 3 - miesięczny termin na doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upływał w przypadku postępowania kontrolnego z dniem 11 lutego 2002r., natomiast w przypadku postępowania podatkowego z dniem 8 sierpnia 2003r. Dalej organ wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 5.456.155,00 zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości 5.276.644,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.914.792,60 zł została doręczona Stronie w dniu 23 października 2002r., natomiast decyzja z dnia [...] września 2003r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 7.851.851,00 zł w dniu 3 września 2003r., zatem po upływie terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002r. oraz z dnia [...] września 2003r., powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dalej organ podatkowy wskazał, że w złożonym zażaleniu Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuca, iż organ pierwszej instancji nie włączył do materiału dowodowego akt postępowań, które miał oceniać, a oparł się wyłącznie na zestawieniu czynności podejmowanych przez organ kontroli, z którego wynika, że były one podejmowane opieszale, bez uzasadnienia, w sposób nieprzemyślany, bez reagowania na brak terminowych odpowiedzi z urzędów i instytucji. Odnosząc się do powyższego organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W opinii organu podatkowego aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu - w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Organ podatkowy przywołał szereg czynności prowadzonych podczas postępowania kontrolnego wszczętego 9 listopada 2001r., świadczących o tym, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego koniecznym było występowanie do Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień, przesłuchiwanie świadków oraz wystąpienia do różnych organów podatkowych i banków. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego oraz czasochłonność analizy przedkładanych przez Spółkę dokumentów, a ponadto na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosownych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy również za nietrafny uznał zarzut Strony, iż działania organu kontroli skarbowej były podejmowane opieszale, bez uzasadnienia, w sposób nieprzemyślany, bowiem organ ten nie reagował na brak terminowych odpowiedzi, na które bezczynnie oczekiwał jak również powtarzał niektóre czynności, bowiem ze zgromadzonego materiału wynika, że w dniu 15 listopada 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił z zapytaniem do [...] Urzędu Skarbowego w C. , na które odpowiedź otrzymał w dniu 29 listopada 200lr. Następnie 13 marca 2002r. organ ten wystąpił o przesłuchanie świadków i otrzymał odpowiedź w dniu 8 maja 2002r. Natomiast w dniu 13 marca 2002r. organ kontroli skarbowej wystąpił o przesłuchanie świadków do Urzędu Skarbowego w M. , a odpowiedź otrzymał w dniu 24 maja 2002r. Organ odwoławczy wskazał ponadto na szereg czynności dokonanych w przedziale czasowym od dnia 29 listopada 2001r. do dnia 13 marca 2002r., które w jego opinii świadczą o tym, że organ kontroli skarbowej wykazywał dużą aktywność w prowadzonym postępowaniu, tak więc zarzut bezczynnego oczekiwania na odpowiedź z Urzędu Skarbowego w C. w okresie od dnia 29 listopada 2001r. do dnia 13 marca 2002r. oraz na odpowiedź z Urzędu Skarbowego w M. w okresie od dnia 13 marca 2002r. do dnia 24 maja 2002r. należy uznać za nieuzasadniony. Zdaniem organu podatkowego niezrozumiałe jest stwierdzenie Spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. winien wskazać terminy na udzielenie odpowiedzi na pisma skierowane do innych, nie podlegających mu organów podatkowych i instytucji takich jak banki. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej nie dają podstaw do wyznaczania takich terminów, a organ kontroli skarbowej może jedynie w wystosowanym piśmie zawrzeć prośbę o pilne potraktowanie sprawy, co w powyższych postępowaniach miało miejsce. Odnosząc się natomiast do podniesionej w zażaleniu kwestii powtórnego dokonywania przez organ kontroli skarbowej tych samych czynności i braku wyjaśnienia ich zasadności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w skierowanym do Spółki piśmie z dnia 4 stycznia 2002r. organ kontroli skarbowej wystąpił o udzielenie informacji na temat pobranych pieniędzy z rachunku bankowego i przekazanych zgodnie z zapisami konta według innych pozycji niż te, które zostały wskazane w piśmie z dnia 17 grudnia 200lr. Tak więc zarzut braku uzasadnienia w podejmowaniu powyższych czynności należy uznać za nietrafny. Organ drugiej instancji nie podzielił również stanowiska Strony, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a w zakresie zebranego materiału pominął istotne okoliczności sprawy oraz wybiórczo, dowolnie i stronniczo go rozpatrzył. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy znajdujący się w posiadaniu organu podatkowego, na podstawie którego wydane zostało zaskarżone postanowienie, wbrew twierdzeniu Spółki, potwierdza w pełni wszystkie okoliczności jakie wystąpiły w sprawie i umożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączające możliwość zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 cyt. ustawy, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii, że Strona w toku prowadzonych postępowań zwracała uwagę na niezgodny z przepisami sposób ich prowadzenia organ drugiej instancji zauważa, że w żadnym z postępowań dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. zarówno odwoławczych jak i sądowych nie stwierdzono, iż postępowania te były prowadzone opieszale, w sposób przewlekły i nieuzasadniony. Za nietrafny ponadto organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się przed wydaniem postanowienia co do zebranych dowodów i materiałów. Organ drugiej instancji informuje, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odnosi się tylko do postępowań kończących się wydaniem decyzji, natomiast nie ma zastosowania do postępowań kończących się wydaniem postanowienia, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji w przedmiocie wydania zarówno decyzji z dnia [...] października 2002r. jak i decyzji z dnia [...] września 2003r. daje podstawy, wbrew twierdzeniu Strony, do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie, zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na charakter sprawy oraz konieczność respektowania uprawnień kontrolującego. Ponadto stwierdził, że postępowania prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. były złożone i czasochłonne z uwagi na sposób w jaki gromadzono materiał dowodowy. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] października 2002r. oraz z dnia [...] września 2003r. powstało z przyczyn niezależnych od organu i w sprawie zachodzą okoliczności przewidziane w treści art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączające możliwość zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 cyt. ustawy w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. za okres od dnia 9 listopada 2001 r. do dnia 23 października 2002r. oraz od dnia 8 maja 2003r. do dnia 3 września 2003r. Pismem z 21 grudnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie a także o uchylenie poprzedzającego go postanowienia. Dodatkowo Spółka wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu i włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy akt postępowań zakończonych wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] października 2002 r. oraz z dnia 1 września 2003 r. i przeprowadzenie dowodu z tych akt. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a w zakresie zebranego materiału poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze, dowolne i stronnicze jego rozpatrzenie, 2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku spółki o dopuszczenie dowodu z akt postępowań zakończonych wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] października 2002 r. oraz z dnia [...] września 2003 r., mimo iż dopiero analiza tych akt uprawniałaby do podjęcia merytorycznej decyzji w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazując, że organ ten nie włączył do materiału dowodowego akt postępowań, które miał oceniać, a oparł się wyłącznie na zestawieniu czynności podejmowanych przez organ kontroli. Tak więc stwierdzenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że czynności podejmowane przez organ kontroli były konieczne i uzasadnione jest całkowicie bezpodstawne, bowiem nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Natomiast z zestawienia czynności wynikają wyłącznie daty podjęcia poszczególnych czynności oraz ich rodzaj. W ocenie Skarżącej stwierdzenia takie są tym bardziej niezrozumiałe i bezpodstawne w sytuacji, gdy nawet z samego zestawienia podejmowanych czynności wynika, że bez wątpienia były one podejmowane opieszale, bez uzasadnienia oraz w sposób nieprzemyślany. Organ nie reagował bowiem na brak terminowych odpowiedzi z urzędów lub instytucji, do których zwracał się z zapytaniami, tylko czekał bezczynnie na odpowiedzi. W dalszej części skargi Spółka podniosła, iż przyczynienie się organu kontroli skarbowej do opóźnienia w wydaniu decyzji jest szczególnie widoczne w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] września 2003r. w którym mimo wszczęcia postępowania 8 maja 2003r., dopiero w dniu 27 maja 2003r. zwrócono się do dziewięciu banków o informację o wysokości oprocentowania środków pieniężnych. Ostatnia odpowiedź wpłynęła w dniu 11 lipca 2003r., a dopiero w dniu 4 sierpnia 2003r. zostało wydane postanowienie o włączeniu tych dokumentów do materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Według Spółki z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał podejmowane czynności. Z ww. rozstrzygnięcia nie wynika, że organ kontroli wyznaczał odpowiednie terminy urzędom i instytucjom oraz Stronie, a w przypadku ich przekroczenia czy podejmował stosowne kroki. Tak więc bezpodstawne jest stwierdzenie, że czynności były podejmowane bezzwłocznie, zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na charakter sprawy. Zdaniem Spółki ogólnikowe stwierdzenia na podstawie, których wydane zostało zaskarżone postanowienie nie przystają do stanu faktycznego, gdyż nawet analiza zestawienia czynności przeczy takim ustaleniom. Tak więc organ kontroli skarbowej, poprzez brak zorganizowania, ponosi odpowiedzialność za przewlekłość postępowań, z których pierwsze trwało prawie rok czasu, a drugie prawie cztery miesiące. W tym miejscu Spółka zauważa, że w toku powyższych postępowań zwracała uwagę na niezgodny z przepisami sposób ich prowadzenia. Za takie nieprzemyślane działania nie może ponosić odpowiedzialności Strona, która została obciążona odsetkami za zwłokę. Ponadto I. Sp. z o.o. zauważa, że dla ustalenia, iż opróżnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę nie tylko złożoność sprawy oraz ilość podejmowanych czynności, ale także terminowość i celowość ich podjęcia oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania, co zdaniem Spółki nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy, w opinii Skarżącej, nie sposób uznać, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji, że zachodzą przesłanki wyłączające zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, według Spółki, wniosek o uchylenie postanowienia odmawiającego przeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowań kontrolnych jest uzasadniony, bowiem tylko i wyłącznie analiza akt tych postępowań może dać podstawy do oceny czy zachodzą przesłanki wyłączające zaniechanie naliczania odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ podatkowy odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podatkowy wskazał, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego, za okres prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. od dnia 9 listopada 2001 r. do dnia 21 października 2002r. powinien być brany pod uwagę przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, czyli jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 27 czerwca 2003r. Powyższego nie zmienia fakt zawarcia w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych przepisu przejściowego, dotyczącego wyłącznie postępowania podatkowego. Z tego przepisu wynika, że postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Przepisy przejściowe stosuje się jedynie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej dotychczasowy stan prawny. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy kluczową jest data wejścia w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Jak już wskazano ustawa ta weszła w życie w dniu 1 września 2003r., a zatem do postępowań kontrolnych zakończonych przed tą datą nie stosuje się przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Organ podatkowy wskazał, że alogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku obliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania podatkowego, tj. od dnia 8 maja 2003r. do dnia 3 września 2003r. Zgodnie z ww. przepisem art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych przy obliczaniu odsetek za zwłokę także winny być zastosowane przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, gdyż przepis ten wyraźnie wskazuje, że do postępowań podatkowych wszczętych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "P.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.). Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu zostały poddane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej także jako "DIS") obu instancji odmawiające uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 7 października 2009r. w wysokości 60.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oraz wyłączające możliwość zastosowania na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za określone okresy, wydane na mocy art. 233 § 1 w związku z art. 239 O.p. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie przepisu art. 221 O.p. w związku z art. 239 i art. 219 O.p. zarówno postanowienie rozstrzygające o zasadności wniosku Skarżącej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym wydał ten sam organ podatkowy – DIS. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] września 2012r. podpisała z upoważnienia DIS wicedyrektor H. C., a udział w postępowaniu brała: kierownik samodzielnego referatu A. M.. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2013r. podpisała p.o. DIS G. A., a udział w postępowaniu brały: wicedyrektor Izby Skarbowej H.C. oraz kierownik samodzielnego referatu A. M.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyły osoby, które brały udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, na które Skarżąca wniosła zażalenie: wicedyrektor Izby Skarbowej H. C. oraz kierownik samodzielnego referatu A. M.. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik DIS – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Skoro z akt sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej H. C. wydała (podpisała) postanowienie z [...] września 2012r., w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 i art. 219 O.p. Niewłaściwe było zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia. W sprawie, przy ponownym jej rozpatrywaniu, nie powinna też uczestniczyć A.M. , która podpisała również ww. postanowienie z [...] września 2012r. oraz postanowienie z [...] listopada 2012r. Z akt sprawy wynika bowiem, że zarówno wicedyrektor Izby Skarbowej H.C. , jak i kierownik samodzielnego referatu A.M. brały udział w procesie wydawania ww. postanowień a zatem mogły mieć wpływ na ich treść, z uwagi przede wszystkim na ich zaakceptowanie, zatwierdzenie. Złożenie podpisu na każdym z ww. postanowień oznacza bowiem uczestniczenie w wydaniu przedmiotowych postanowień. Bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu postanowienia, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu powyższe rozważania powodowały, że należało uznać, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość uniemożliwia Sądowi merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, a tym samym odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] września 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).