III SA/Wa 1490/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za 1997 rok oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z [...] marca 2004 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P Ośrodek Zamiejscowy w K z [...] lutego 2000 r. utrzymującej w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K z [...] listopada 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. W uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2004 r. Minister Finansów stwierdził, że wniosek strony z 4 sierpnia 2003 r. dotyczący stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z [...] lutego 2000 r. został złożony z uchybieniem rocznego terminu do jego wniesienia. Natomiast zdaniem strony skarżącej decyzja ta powinna być uchylona, bowiem decyzja Izby Skarbowej została doręczona nieprawidłowo, co prowadzi do bezskuteczności dokonanego doręczenia. Decyzja Izby Skarbowej nie została doręczona Z D, lecz A O , która zgodnie z orzeczeniem NSA z 20 lutego 2003 r., I SA/Po 862/01 nie została uznana za domownika. Z kolei wyrok NSA z 23 listopada 2000 r. , I SA/Po 677/00 oddalający - co prawda - skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej z [...] lutego 2000 r. dotyczył jednak rozstrzygnięcia, którego zakres ograniczał się do przepisów prawa materialnego, zaś w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2000 r. nieprawidłowość dotyczy przepisów o postępowaniu. Minister Finansów w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że kwestie wiążące się z odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane zostały między innymi w art. 249 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 249 §1 O.p. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia jej doręczenia. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru decyzja Izby Skarbowej z [...] lutego 2000 r. została doręczona skutecznie w dniu 15 lutego 2000 r., a zatem ustawowy termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej upłynął 15 lutego 2001 r. Stosowny wniosek strona złożyła dopiero 4 sierpnia 2003 r., czyli ponad dwa lata po upływie ustawowego terminu przewidzianego prawem do jego wniesienia. Przywołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 20 lutego 2003 r., I SA/Po 862/01 dotyczył sprawy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2000 r. w sprawie odmowy umorzenia odsetek naliczonych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. Sąd uznał, że A O, która odebrała przedmiotową decyzję nie była domownikiem. Zdaniem Ministra Finansów wyrok NSA z 20 lutego 2003 r. ma zastosowanie jedynie do kontrolowanego przez Sąd postanowienia Izby Skarbowej w P z [...] listopada 2000 r., nie może zaś dotyczyć prawidłowości doręczenia decyzji z [...] lutego 2000 r. Decyzja z [...] lutego 2000 r. była przedmiotem kontroli NSA - wyrok z 23 listopada 2000 r. ( I SA/Po 677/00). Przedmiotem badania Sądu są naruszenia prawa materialnego i procesowego. Nie jest zasadny - zdaniem Ministra Finansów - pogląd strony skarżącej, że sąd administracyjny oddalając skargę w sprawie I SA/Po 677/00 wypowiedział się tylko co do prawa materialnego. Dodatkowo Minister stwierdził, że w skardze z 14 marca 2000 r. na decyzję Izby Skarbowej z [...] lutego 2000 r. podatnik wyjaśnił, że "zaskarżoną decyzję doręczono mi w dniu 14 lutego 2000 r." i jednocześnie zachowuje termin do wniesienia skargi. Oznacza to, że decyzja Izby Skarbowej została doręczona skutecznie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Z.D. doradca podatkowy K W wniósł o uchylenie obu decyzji Ministra Finansów. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie : 1) art. 249 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) przez bezprawne i bezpodstawne twierdzenie, iż podatnik uchybił terminowi do złożenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, którego upływ następuje po roku od doręczenia decyzji. Stanowisko Ministra Finansów abstrahuje od podnoszonego w żądaniu rażącego naruszenia treści art. 149 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez niezgodne z przepisami, a przez to wadliwe tzw. doręczenie zastępcze decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w P, co powoduje, że zdaniem skarżącego nie odniosła ona skutków prawnych, które wiążą się z prawidłowym doręczeniem decyzji, tj. uruchomieniem terminów istotnych dla osiągnięcia skutków w postępowaniu podatkowym oraz 2) naruszenie art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy państwowe działają na podstawie przepisów prawa, przez bezprawne wywodzenie osiągniętych skutków prawnych wynikających z decyzji, której doręczenie, zgodnie z obiektywnym i jednoznacznym stanem faktycznym oraz treścią art. 149 Ordynacji podatkowej, powinno zostać uznane za bezskuteczne. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że decyzję Izby Skarbowej z [...] lutego 2000 r. doręczono nie podatnikowi, lecz A O, będącej żoną kuzyna małżonki podatnika. Osoba ta odebrała kilka pism adresowanych do podatnika, nigdy jednak z podatnikiem nie zamieszkiwała, ani też nie prowadziła wspólnego gospodarstwa, co nie pozwala uznać jej za domownika w rozumieniu art. 149 O.p. Minister Finansów powinien wypowiedzieć się, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, czy decyzja Izby Skarbowej skutecznie została doręczona. Wyrok NSA z 20 lutego 2003 r. jest urzędowym potwierdzeniem szeregu wadliwie dokonanych doręczeń istotnych pism procesowych wydawanych przez Izbę Skarbową w P wobec podatnika. Wadliwe doręczenie powinno być uznane za bezskuteczne i oznaczać, że termin, który jest uzależniony od doręczenia nie rozpoczął swego biegu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 §1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. Skład orzekający podkreśla, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) . Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Należy podkreślić, że ustalenia co do faktów są w sprawie bezsporne. Wyrokiem z 23 listopada 2000 r., I SA/Po 677/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w P oddalił skargę Z D na decyzję Izby Skarbowej w P Ośrodek Zamiejscowy w K z [...] lutego 2000 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za marzec 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli wydanej przez Izbę Skarbową decyzji nie stwierdził uchybień proceduralnych, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podatnik w terminie wniósł zarówno odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, jak również w terminie wniósł skargę do NSA. Jak wynika z potwierdzenia odbioru decyzji z [...] lutego 2000 r., decyzję tę odebrała kuzynka podatnika A O - dorosły domownik. Ze skargi do NSA wynika, że podatnik nie kwestionuje powyższego faktu, wyjaśniając, że zaskarżoną decyzję doręczono mu 14 lutego 2000 r. Pismem z 4 sierpnia 2003 r. Z D reprezentowany przez biegłego rewidenta oraz doradcę podatkowego wystąpił z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z [...] lutego 2000 r., twierdząc iż decyzja ta nie została nigdy legalnie - a więc zgodnie z prawem - doręczona podatnikowi. Doręczono ja bowiem osobie nie będącej dorosłym domownikiem w rozumieniu art. 149 ordynacja podatkowa. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że A O jest żoną kuzynki małżonki podatnika, która zajmuje się prowadzeniem domu (sprzątaniem i gotowaniem), ale nigdy nie zamieszkiwała razem z podatnikiem. Ponadto wyrokiem z 20 lutego 2003 r. NSA OZ w Poznaniu , I SA/Po 862/01, potwierdził, że A O nie była w świetle prawa domownikiem Z D. Mając na względzie wyżej przytoczone fakty i ustalenia, Sąd podkreśla, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - zgodnie z art. 249 §1 O.p. - organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Żądanie podatnika została wniesione niewątpliwie po upływie roku od doręczenia decyzji z [...] lutego 2000 r. Podatnik nie kwestionował wcześniej faktu doręczenia tej decyzji. Świadczy o tym, m.in. skierowanie skargi do NSA na powyższą decyzję. Sąd oddalając skargę podatnika potwierdził jednocześnie, że decyzję podatnik otrzymał i że była ona skutecznie mu doręczona. Należy podkreślić jednocześnie, ze prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza nowe brzmienie art. 249 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności : 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4. Termin, o którym mowa w art. 249 §1 O.p., jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Żądanie podatnika w istocie sprowadza się do konieczności sprawdzenia, czy A O była pełnoletnim domownikiem w rozumieniu art. 149 O.p. Sąd wyjaśnia, co podnosił również w ustnych motywach wyroku, że Sąd w tym postępowaniu nie zajmował się udzieleniem odpowiedzi na powyższe pytanie. Pytanie to można było kierować na etapie skargi do NSA w P. Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 20 lutego 2003 r., I SA/Po 862/01, w którym Sąd ten stwierdził, że A O nie była domownikiem, nigdy bowiem nie zamieszkiwała z adresatem decyzji Z D. NSA w wyroku z 20 lutego 2003 r. zajmował się kontrolą postanowienia Izby Skarbowej w P Ośrodek Zamiejscowy w K z [...] listopada 2000 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Była to zatem inna sprawa. Przyjąć zatem należy, że wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalającego skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej z [...] lutego 2000 r. tym samym oznaczało, że decyzja ta podatnikowi została doręczona. Brak przepisu ustawowego, dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie rozpatrywanej nie oznacza, że skład orzekający może pominąć wyrok NSA z 23 listopada 2000 r., I SA/Po 677/00. Ponadto Sąd wyjaśnia, że żądanie stwierdzenia nieważności może dotyczyć wad tkwiących w decyzji ( wad materialnoprawnych). Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego mogą być rozpatrywane w innym trybie - trybie wznowienia postępowania. Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez skarżącego stanowisko, a także przytoczona w skardze argumentacja nie zasługują na aprobatę. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Termin przewidziany w art. 249 §1 Ordynacji podatkowej jest terminem przedawniającym. Jego upływ powoduje, że wygasa możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. B. Brzeziński i inni. Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 809). Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.