III SA/Wa 1490/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. J. kwotę 2517 zł (słownie: dwa tysiące pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 kwietnia 2013 r. M.J. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 26.316,62 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 24.981,62 zł, przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.335 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 1.533 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 12.000 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 9.929,04 zł. przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 2.070,96 zł, oraz zaliczkę w kwocie 768 zł. Od łącznego dochodu w wysokości 34.910.66 zł odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.234,30 zł. Podstawę obliczenia podatku wykazano w wysokości 29.676 zł. Od podatku obliczonego w wysokości 4.785,66 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.563,80 zł, wykazując podatek należny w wysokości 2.222 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 79 zł. Podatniczka nie dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w dniu [...] stycznia 2012 r. lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego przy [...] w W. , wraz z prawami związanymi z tym lokalem nabytego na podstawie umowy darowizny zawartej [...] lutego 2007 r.. W następstwie wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) z [...] sierpnia 2017 r. oraz z [...] września 2017 r. podatniczka złożyła zeznanie PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 279.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia 13.996,40 zł, dochód 265.003,60 zł, podatek należny 50.351 zł. Następnie 21 listopada 2017 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-39 w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 0 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia 0 zł, dochód 0 zł, podatek należny 0 zł. W tym samym dniu podatniczka złożyła zeznanie podatkowe za 2012 r. PIT-36, w którym wykazała oprócz danych wykazanych w zeznaniu PIT-37 złożonym w dniu 16 kwietnia 2013 r. zadeklarowała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 51.706 zł. W rezultacie podatniczka wykazała kwotę do zapłaty 51.627 zł (51.706 zł - 79 zł). W dniu 14 grudnia 2018 r. M.J. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie 52.710.95 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że jest to suma kwoty 50.351 zł wpłaconej 31 stycznia 2018 r., kwoty 1.445,37 zł wpłaconej 29 marca 2018 r. oraz 914,58 zł wpłaconej 29 marca 2018 r. Podatniczka stwierdziła, że niepotrzebnie dokonała korekty poprawnie złożonej deklaracji rozliczeniowej podatku dochodowego za 2012 r., w związku z czym dokonała powyższych wpłat. Strona uważa, że spełniła warunki do zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania. Wraz z wnioskiem podatniczka złożyła zeznanie PIT-37 za 2012 r. wykazując w nim takie same dane jak w pierwotnym zeznaniu PIT-37 za 2012 r., złożonym 16 kwietnia 2013 r. Decyzją z [...] lutego 2019 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 52.710,95 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr. 51, poz. 307 ze zm., dalej Updof). Z kolei zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 Updof nie miało zastosowania do przychodu osiągniętego przez podatniczkę z odpłatnego zbycia w 2012 r., gdyż strona nie spełniła koniecznego warunku, czyli nie złożyła w ustawowym terminie stosownego oświadczenia. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 Updof. Wskazała, że Ministerstwo Finansów nie przygotowało wzoru dokumentu oświadczenia o zameldowaniu. Zdaniem strony, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z 6 listopada 2018 r., oświadczenie o zameldowaniu nie musi być złożone w formie osobnego dokumentu zatytułowanego "oświadczenie". Zdaniem strony, tym oświadczeniem jest każde zachowanie podatnika, które jednoznacznie potwierdza, że był on zameldowany w sprzedawanym mieszkaniu. W przypadku skarżącej takim oświadczeniem jest treść złożonej deklaracji PIT za 2012 r., w której nie została podana kwota przychodu do opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania. Strona uważa, że jest to oczywisty dowód na to, że złożyła w ten sposób oświadczenie o zameldowaniu i spełniła kryteria zwolnienia z podatku dochodowego. Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że M.J. nie spełniła wszystkich warunków uprawniających ją do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". W aktach sprawy znajduje się poświadczenie o adresach i okresach zameldowania wydane [...] grudnia 2012 r. przez Urząd Miasta W. Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatura dla [...] . M.J. była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr [...] znajdującym się w W. przy [...] od 4 listopada 2004 r. do 4 stycznia 2012 r. Spełniła zatem jeden warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 Updof. Strona nie spełniła natomiast drugiego kumulatywnego warunku, o którym stanowi art. 21 ust. 21 Updof, mianowicie w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie złożyła w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. DIAS podkreślił, że w terminie do złożenia zeznania podatkowego za 2012 r., tj. do 30 kwietnia 2013 r. podatniczka złożyła jedynie zeznanie PIT-37, w którym ustawodawca nie przewidział rubryki (pól) przeznaczonej do zadeklarowania przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła organom błędne ustalenie stanu faktycznego co skutkować musiało błędnym rozstrzygnięciem. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Pismem z 27 listopada 2019 r. ustanowiony przez stronę pełnomocnik – adwokat podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, zapadłych w sprawach dot. tzw. "ulg meldunkowych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznawana sprawa dotyczy wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 75 § 3 Op, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Strona uważa, że zadeklarowany i rozliczony podatek z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy [...] w W. , wraz z prawami związanymi z tym lokalem, stanowił nadpłatę, gdyż podatniczka miała prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 Updof. Organy twierdzą natomiast, że wspomniane zwolnienie skarżącej nie przysługuje, gdyż nie złożyła stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 Updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Na podstawie art. 21 ust. 21 Updof, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej ustawa zmieniająca), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr [...] znajdującym się w W. przy [...] od 4 listopada 2004 r. do 4 stycznia 2012 r. Spełniła zatem warunek zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 Updof. Strona nie spełniła natomiast drugiego warunku, o którym stanowi art. 21 ust. 21 Updof, mianowicie w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie złożyła w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle uregulowań obowiązujących w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 Updof oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z niej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy też koniecznym było także złożenia odrębnego i konkretnego oświadczenia o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania, nawet w sytuacji, gdy okoliczność ta jest bezsporna. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe stanowisko w pełni podziela. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (publik. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., TK K 17/97; publik. ZU z 1998 r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publik. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publik. OTK-A 2003 r. Nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., U 11/97 (publik. OTK-A 1997 r., Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18.600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Wyjaśnienia wątpliwości pojawiających się w stosowaniu przepisów art. 126 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 Updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie ułatwia analiza przebiegu procesu ustawodawczego związanego z ich wprowadzeniem. Podstawą do prowadzenia przez Sejm RP V kadencji prac legislacyjnych w tym zakresie stanowił projekt rządowy zawarty w druku nr 732. W projekcie tym zaproponowano zniesienie dotychczasowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 i pkt 32a Updof oraz wprowadzenie nowych zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw do lokali mieszkalnych przez uchylenie dotychczasowego art. 28 oraz dodanie nowego art. 30e ustawy (por. art. 1 pkt 16 tiret drugie, art. 1 pkt 38 i art. 1 pkt 43 projektu). W uzasadnieniu projektu omawiając proponowane zmiany oraz potwierdzając cel wprowadzenia tych regulacji wyjaśniono, że zmiany te są związane z wprowadzeniem nowych zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, czyli z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Z tego względu w dodanym art. 30e ustalono nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Podatek będzie wynosił 19% osiągniętego dochodu (aktualnie 10% uzyskanego przychodu). Nowe zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw, nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r., natomiast do nabytych przed tym dniem - przepisy ustawy w brzmieniu obecnie obowiązującym (kwestię tę reguluje przepis przejściowy). Znamienne jest to, że znosząc zwolnienie związane z reinwestowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych praw nie przewidziano w to miejsce innego rozwiązania przewidującego zwolnienie od opodatkowania dochodów z tego źródła. Prace nad wprowadzeniem alternatywnego rozwiązania zainicjowano w toku prac Sejmowej Komisji Finansów Publicznych, do której projekt został skierowany po pierwszym czytaniu (por. druk Sejmu V kadencji nr 1055). Do procesowanego projektu na wniosek posłów wprowadzono zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 20-22 (por. art. 1 pkt 15 projektu). Na podstawie Biuletynów zawierających stenogramy z prac Komisji Finansów Publicznych Sejmu V kadencji w dniach 13, 14 i 19 września oraz 18 października 2006 r. można ustalić, że pierwotna propozycja poprawki miała pozwolić na objęcie zwolnieniem od tego podatku dochodów związanych ze zbyciem jedynego mieszkania podatnika. Poseł wnioskodawca wyjaśniał, że "chodzi o to, aby w przypadku poprawiania bytu rodziny nie dochodziło do opodatkowywania służących temu transakcji. Eliminowałoby to wiele wątpliwości dotyczących wprowadzenia nowego przepisu. Opodatkowaniem objęto by tylko obrót nieruchomościami wiążący się z czerpaniem korzyści, z zarobkiem." Oceniając dopuszczalność wprowadzenia tej poprawki przedstawiciel Rządu obecny na posiedzeniu Komisji wyjaśnił, że "jeżeli uwzględnimy poprawkę, którą zapowiedziała pani poseł (...), od sprzedaży własnego mieszkania nie będzie się płacić podatku. W ten sposób 98-99% transakcji na rynku będzie zwolnionych z podatku. Podatek będą płacić tylko osoby, które spekulują nieruchomościami albo z różnych przyczyn mają więcej niż jedną nieruchomość. Generalnie mówiąc, nie będą to raczej osoby w złej sytuacji finansowej." Ostatecznie kształt poprawki przyjęty w toku prac Komisji (druk 1055) stanowił, że opodatkowanie następuje tylko wówczas, gdy sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od nabycia mieszkania. Dodatkowe złagodzenie przepisu polega na zwolnieniu z opodatkowania, jeśli podatnik był zameldowany w danym mieszkaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Opisany przebieg procesu legislacyjnego nie daje podstaw do odwzorowania szczegółowych intencji przyjętych rozwiązań. Nie może również stanowić przykładu przyzwoitej legislacji odpowiadającej omówionym wymogom. Projektowanie zmian w ustawie podatkowej w zakresie zwolnień podatkowych o powszechnym zakresie "przy okazji" wprowadzania innych rozwiązań ma wpływ bezpośredni - tak jak w rozpoznawanej sprawie - na ich wykładnię i stosowanie. Dla oceny skutków przyjętych rozwiązań należy jednak przyjąć, że zamiar ich wprowadzenia zakładał doprowadzenie do zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Updof, w każdym przypadku, jeżeli ich celem jest poprawa bytu rodziny i nie maja równocześnie charakteru zarobkowego. Stąd najprawdopodobniej jako jedyne kryterium wprowadzanego zwolnienia wskazywano stałe zameldowanie podatnika w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy. W ocenie Sądu, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa - przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17; publik. CBOSA). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Zdaniem Sądu, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 Updof (art. 8 ustawy zmieniającej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 Updof oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W ocenie Sądu, zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 Updofw terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że skarżąca spełniła warunki przyznania tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 Updof. Okoliczność zameldowania w sprzedawanym lokalu w okresie ponad 12 miesięcy jest bowiem bezsporna, co też przyznały organy podatkowe orzekające w tej sprawie. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 Updof (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. W związku z tym Sąd uznał skargę za zasadną. Organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, uwzględni ocenę oprawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 1.500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego skarżącą pełnomocnika w wysokości 1.000 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Sąd zaznacza przy tym, że choć wynagrodzenie pełnomocnika, zgodnie z treścią powołanego przepisu rozporządzenia, wynosiło 3.600 zł to w tej sprawie należało zastosować art. 206 Ppsa i odstąpić od zasądzenia kosztów postępowania w części. Wskazać należy bowiem, że pełnomocnik został ustanowiony w toku postępowania i złożył pismo procesowe, które oprócz podtrzymania zarzutów i wniosków skargi oraz przytoczenia tez z wyroków, które tut. Sądowi są znane z urzędu, nie wniosło nic istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Ów pełnomocnik nie stawił się również na rozprawie. Jego udział ograniczył się zatem do złożenia wspomnianego pisma procesowego. Uwzględniając zatem nakład pracy pełnomocnika Sąd uznał, że przyznanie mu wynagrodzenia w kwocie 1.000 zł będzie uzasadnione.