III SA/Wa 1491/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T. GmbH Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz T. GmbH Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "T. GmbH" sp. z o.o. w P. (dalej "Spółka") wniosła 19 stycznia 2009r. o stwierdzenie – na podstawie art. 258 § 1 pkt dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") - wygaśnięcia decyzji Izby Skarbowej w Z. (dalej "IS"), uchylającej w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] listopada 1998r. i określającą wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powołała się na przedawnienie należności z ww. decyzji 24 lutego 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej "DUKS") poinformował Spółkę pismem z 18 lutego 2009r., że nie przysługuje jej wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Wskazał na treść art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji może nastąpić wyłącznie z urzędu, a nie na wniosek strony. W jego ocenie skoro stronie nie przysługuje prawo do złożenia wniosku, brak jest podstaw do jego rozpatrzenia. Spółka 25 lutego 2009r. odwołała się od rozstrzygnięcia zawartego w ww. piśmie DUKS. Zarzuciła naruszenie przepisów O.p. normujących formę załatwienia wniosku, wobec nie nadania rozstrzygnięciu DUKS formy decyzji czy postanowienia. Uznała też, że naruszono art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że stronie nie służy prawo domagania się stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa z mocy prawa. Spółce służy prawo domagania się realizacji postulatu pewności obrotu prawnego w związku z przedawnieniem zobowiązania. Podniosła, że już zgłoszenie żądania stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uczyniło ją stroną postępowania. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) postanowieniem z [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie DUKS. W uzasadnieniu wyjaśnił, że DUKS, po otrzymaniu żądania, przeprowadził tzw. postępowanie wstępne, w którym zbadał czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. GIKS nie zgodził się z twierdzeniem strony, jakoby DUKS odmówił Spółce przymiotu strony. DUKS stwierdził, że zachodzą inne czynniki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. GIKS wskazał przy tym, że pismo DUKS z 18 lutego 2009r. nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez przepisy prawa jednakże nie przesądza to jeszcze, iż nie może być zakwalifikowane jako rozstrzygnięcie. Powołał się na pogląd ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż treść, a nie forma, przesądza o tym, czy dany akt jest postanowieniem, jednak pod warunkiem, że zawiera minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako postanowienie - oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ. Pismo z 18 lutego 2009r. zawiera minimum elementów pozwalających zakwalifikować je jako postanowienie. W konsekwencji "odwołanie" Spółki GIKS potraktował, zgodnie z przepisem art. 165a § 2 O.p., jako zażalenie. GIKS nie zgodził się przy tym z argumentacją, zaprezentowaną przez DUKS o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jedynie z urzędu. Literalna art. 258 § 1 O.p. wskazuje, iż dopuszczalne są dwa sposoby wszczęcia postępowania: z urzędu i na żądanie strony. W ocenie GIKS, mimo ww. wadliwości, rozstrzygnięcie DUKS było zasadne. Decyzja IS, której stwierdzenia wygaśnięcia z uwagi na jej bezprzedmiotowość żądła Spółka, określała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r., które powstało z mocy prawa. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika doprowadziło do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Również przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. następuje z mocy prawa, tj. bez konieczności wydawania przez właściwy organ żadnych rozstrzygnięć. Wskutek upływu terminu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już co do zasady, podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. GIKS wskazał, że decyzja IS, jako decyzja deklaratoryjną nie tworzy nowych obowiązków, lecz odzwierciedla stan faktyczny wynikający z przepisów prawa, który istniał, a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia jej wygaśnięcia. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, gdy decyzję wydano i doręczono przed okresem przedawnienia, a w sprawie sytuacja taka wystąpiła. Tym samym nie był uzasadniony wniosek strony o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji IS, z uwagi na bezprzedmiotowość. Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. Bezprzedmiotowość, biorąc powyższe pod uwagę nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłoby być ewentualną podstawą kwestionowania zasadności egzekwowania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji IS, nie zaś przesłanką do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Przedawnienie nie ma wpływu na byt decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ale ma znaczenie, gdy zasadności egzekwowania należności wynikających z decyzji wierzyciela podatkowego. Z tych względów organ uznał za nieuzasadnione prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji i wskazał, że nie może być wszczęte postępowania podatkowe, którego rozstrzygnięciem jest to co powstaje z mocy prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia GIKS oraz ewentualnie "rozstrzygnięcia" DUKS, przy założeniu, że podlega ono kontroli sądowej, z uwagi na obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez: - utrzymanie w mocy pisma DUKS, którego nie sporządzono w przypisanej formie postanowienia bądź decyzji; - naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek potwierdzenia racji strony, co do kwestii zasadniczej, a mianowicie że dopuszczalnym było wystąpienie przez stronę z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, przy jednoczesnym braku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia DUKS w celu merytorycznego jej rozpoznania; - uznanie, że instytucja stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ma zastosowanie wyłącznie do decyzji prawokształtujących, - konstytutywnych (ustalających). Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację i wskazała, że z treści pisma DUKS nie sposób wywieść wniosku, że jest ono postanowieniem, co więcej postanowieniem prawidłowym, tak pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Nie zawiera ono żadnej podstawy prawnej, z której można wnioskować o tym, w jaki sposób można by je traktować, tj. czy jest postanowieniem, czy decyzją. Zdaniem Spółki jej sprawy nie poddano rozpatrzeniu na etapie postępowania przed DUKS, bowiem przyjęto, że wniosek jest nieuprawniony i jako taki nie podlega w ogóle rozpatrzeniu. Prowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jeśli bowiem na etapie postępowania przed DUKS nie przeprowadzono postępowania merytorycznego, tym samym brak jest podstaw prawnych do zajmowania stanowiska merytorycznego przez GIKS. Uznanie przez GIKS prawidłowości stanowiska Spółki co do zasadniczej kwestii w sprawie - dopuszczalności wystąpienia przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej - rodziło obowiązek uchylenia rozstrzygnięcia DUKS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącej art. 258 § 1 O.p. odnosi się do każdego rodzaju decyzji podatkowej, nie tylko do decyzji określającej. GIKS nie dostrzega, iż przedmiotem egzekucji administracyjnej jest zarówno decyzja określająca, jak i decyzja ustalająca. Obie stanowią podstawę faktyczną i prawną do wystawienia tytułów wykonawczych, a w konsekwencji do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Bezsporne jest natomiast, że zobowiązanie podatkowe za 1996r. uległo obecnie przedawnieniu, a więc nastąpiła zasadnicza zmiana stanu faktycznego, jak i prawnego, co powoduje bezprzedmiotowość decyzji potwierdzającej obowiązek podatkowy powstały z mocy samego prawa, tj. decyzji określającej. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada zatem prawu. W sprawie winna zapaść decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji podatkowej, z uwagi na potwierdzoną przez Ministra Finansów okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. GIKS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie zarzuty w niej podniesione mogły być uwzględnione. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria za prawidłowy uznaje pogląd GIKS, że pismo DUKS z 18 lutego 2009r. może być zakwalifikowane jako rozstrzygnięcie administracyjne. Wprawdzie nie zawiera ono wszystkich elementów wymaganych przez przepisy prawa, jednakże jego treść, a nie forma, przesądza, że może być uznane za postanowienie. Zawiera bowiem minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako postanowienie. W treści wyżej wymienionego aktu z 18 lutego 2009r. oznaczono organ administracji, który go wydał. Wskazano adresata – stronę skarżącą. Wydano również rozstrzygnięcie o istocie sprawy: Spółce nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, więc brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia tego wniosku. Akt ten został opatrzony podpisem osoby reprezentującej organ. Pismo to zawiera zatem minimum elementów pozwalających zakwalifikować je jako postanowienie i to postanowienie, odmawiające wszczęcia postępowania. Konsekwencją uznania, że w sprawie wydano postanowienie o charakterze formalnym, z którego wynika, że stronie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, stosownie do dyspozycji art. 165a § 1 O.p., należało również przyjąć, że pismo nazwane przez Spółkę "odwołaniem" stanowi zażalenie, zgodnie z art. 165a § 2 O.p. Potraktowanie zatem przez GIKS ww. pisma Spółki, jako zażalenia, Sad uznaje za prawidłowe. Sąd stwierdza jednakowoż, że GIKS, który nie podzielił stanowiska DUKS wyrażonego w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu, stosownie do treści art. 233 O.p. w związku z art. 219 i art. 239 O.p. zobowiązany był wydać jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w przepisie art. 233 O.p. Sąd stwierdza, że GIKS nie podzielił stanowiska DUKS, że możliwa była odmowa wszczęcia postępowania, z przyczyn wskazanych w treści postanowienia. Dodatkowo z treści uzasadnienia GIKS w sposób jasny wynika, że organ ten dokonał oceny merytorycznej wniesionego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji DIS. Tym samym, GIKS, zamiast zastosować art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 219 i art. 239 O.p., powinien zastosować art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 219 i art. 239 O.p. Z treści art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 219 i art. 239 O.p. w sposób jednoznaczny wynika, że organ odwoławczy zobowiązany jest uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jest to o tyle istotne, że z uzasadnienia zaskarżonego do Sądu postanowienia wynika merytoryczna ocena złożonego przez stronę skarżącą wniosku, a organ pierwszej instancji w żaden sposób nie badał merytorycznych przesłanek przemawiających za uwzględnieniem, bądź odmową uwzględnienia wniosku. Uznał, bowiem, że sprawa nie może być merytorycznie rozpatrywana, z uwagi na brak możliwości złożenia wniosku przez Spółkę. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd uznaje, że zaskarżone postanowienie posiada wadliwość proceduralną mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) i już z tego powodu zasadne jest wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sąd podkreśla ponadto, że jeśli zamiarem GIKS było merytoryczne rozpatrzenie wniosku strony skarżącej - a na to wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym stwierdza się, że instytucja wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania, gdy decyzję wydano przed okresem przedawnienia - organ odwoławczy, z uwagi na dyspozycję art. 233 § 2 O.p., jak również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., powinien pozwolić organowi pierwszej instancji merytorycznie ocenić treść żądania strony, tak aby nie dopuścić do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Każdy z organów administracyjnych, a nie tylko organ odwoławczy ma możliwość zbadać czy występują przesłanki wskazane przez stronę we wniosku o uruchomienie trybu z art. 258 O.p. W tym zakresie Sąd podziela zarzuty i argumentację skargi. Sąd wyjaśnia ponadto, że z treści art. 258 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji. Wydanie takiej decyzji poprzedza postępowanie, w którym dokonywane są ustalenia, z uwzględnieniem zasad ogólnych procedury podatkowej. Wprawdzie przepis art. 258 § 2 O.p. nie przewiduje, jak organ ma postąpić, jeżeli uznaje, że zachodzą przesłanki do odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, Sąd zauważa jednak, że regułą, płynącą z art. 207 § 1 O.p. jest orzekanie przez organ podatkowy w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Takich odrębnych przepisów brak jest w Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd uznaje, że jeśli w wyniku wstępnego badania żądania strony skarżącej okaże się, że brak jest przesłanek formalnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego, o których mowa m.in. w treści art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek zbadać czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 258 § 1 O.p. wskazana w treści żądania strony skarżącej. Postępowanie takie kończy się albo wydaniem decyzji, o której mowa w art. 258 § 2 O.p., albo decyzji o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, stosownie do art. 207 § 1 O.p. w związku z art. 258 § 1 i 2 O.p. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 165a § 1 O.p., kończąca się aktem formalnym, a nie merytorycznym, rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków, o czym zapomniał GIKS, który utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania stwierdził, że wniosek spółki nie był uzasadniony, a bezprzedmiotowość nie wystąpiła w sprawie. Sąd stwierdza ponadto, że akta sprawy przedstawione Sądowi nie zawierają decyzji, o stwierdzenie wygaśnięcia, której strona skarżąca wnosi. W aktach tych brak jest również innych dokumentów, z których mogłoby wynikać, na jakiej podstawie GIKS doszedł do przekonania, że decyzja ta została doręczona i wykonana przed okresem przedawnienia. Zdaniem Sądu niekompletne akta uniemożliwiały GIKS zajęcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia merytorycznego stanowiska, że wniosek strony o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie był uzasadniony, tym bardziej, że GIKS uczynił to w postępowaniu odwoławczym, uniemożliwiając tym samym rozstrzyganie o istocie sprawy organowi pierwszej instancji. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, a w szczególności złożoność materii wynikającej z treści art. 258 O.p. uznał, że niezasadne jest stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. W celu umożliwienia organom podatkowym ponownego, merytorycznego zbadania sprawy z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz dyspozycji art. 258 O.p., jak również ww. uwag i wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu doszedł do przekonania, że zasadne jest uwzględnienie skargi, przez uchylenie postanowień organów obu instancji, na mocy ww. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 200 zł.