III SA/Wa 1494/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej – "Dyrektor UKS") odmówił "I." sp. z o. o. w W., zwanej dalej "Spółką", wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] października 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce. Uzasadniając to postanowienie organ powołał się na przepis art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka nie wykazała ważnego interesu, który stanowiłby podstawę wstrzymania wykonania decyzji, a nadto dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi, mogącymi pokryć w całości zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wraz z odsetkami. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z jej wnioskiem. Postanowieniu temu Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: 1) odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji z dnia [...] października 2006 r., w formie depozytu w gotówce; 2) po złożeniu przez Spółkę wniosku na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji oraz niewstrzymanie wykonania decyzji, pomimo prawnego obowiązku przyjęcia takiego zabezpieczenia przez organ kontroli skarbowej i wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczonej w ten sposób; 3) wydanie zaskarżonego postanowienia na innej podstawie prawnej niż podstawa wskazana we wniosku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że od decyzji z dnia [...] października 2006 r. – określającej Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., Spółka wniosła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone przez organ odwoławczy. Biorąc natomiast pod uwagę treść art. 225 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu – do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Regulacja przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Termin do rozpatrzenia odwołania upłynął w dniu 14 stycznia 2007 r., w związku z powyższym rozstrzyganie kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej przez Spółkę decyzji, jak również przyjęcia zabezpieczenia jest bezprzedmiotowe. Stosownie natomiast do przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – który ma odpowiednie zastosowanie do postępowania zażaleniowego – organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła za pośrednictwem organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części umarzającej postępowanie w sprawie i zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej – poprzez nieustosunkowanie się w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy do zarzutów i wniosków Spółki wskazanych w zażaleniu, w wyniku czego w ogóle nie zostały rozpatrzone okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy: 2) art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego postanowienia pełnej podstawy prawnej orzeczenia i nieprzedstawieniu w uzasadnieniu faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia; 3) art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Dyrektora UKS oraz orzeczenia co do istoty sprawy, tj. o przyjęciu zabezpieczenia decyzji z dnia [...] października 2006 r., na podstawie art. 224a§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz – po wpłaceniu tego zabezpieczenia przez Spółkę - o wstrzymaniu wykonania powyższej decyzji, a także błędne uznanie, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, pomimo tego, że Spółka złożyła na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nierozpoznany do tej pory, wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając skargę Spółki, w całości uchylił postanowienie z dnia [...] marca 2007 r. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał argumenty Spółki w kwestii odmienności oddziaływania skutków wstrzymania wykonania decyzji w przypadku wydania postanowienia na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej z innymi regulacjami zawartymi w ustawie dotyczącymi instytucji wstrzymania wykonania decyzji, w szczególności na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku wniesienia przez stronę wniosku na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Przesłanką konieczną dla wstrzymania wykonania decyzji w trybie uregulowanym w powyższym przepisie jest zatem przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, jeżeli nie przyjęto zabezpieczenia wykonania zobowiązania, o którym to zabezpieczeniu jest mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka wnioskując o przyjęcie zabezpieczenia określiła jedynie formę w jakiej zabezpieczenie miałoby nastąpić. Spółka nie wskazała natomiast organowi podatkowemu stosownego zabezpieczenia. W złożonym wniosku brak jest również wskazania samych elementów zabezpieczenia, takich jak wysokość kwoty zabezpieczenia, czy źródła pozyskania środków pieniężnych, które stanowiłyby depozyt, o jakim mowa w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Hipotetycznie jedynie podniosła, iż wpłaci zabezpieczenie niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia wydanego w trybie art. 33g w zw. z art. 224a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że zabezpieczenie nie zostało przedstawione. Nie zgodził się także z zawartym w zażaleniu stwierdzeniem, iż brzmienie przepisu art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Treść tego przepisu nie wskazuje bowiem na bezwzględny nakaz przyjęcia zabezpieczenia i w konsekwencji tego, wstrzymania wykonania decyzji. Organ podatkowy badając całokształt sprawy przesądza o celach słusznościowych przyjęcia takiego zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w niniejszej sprawie obok wad wynikających z samego wniosku, wskazanych wyżej, nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających przyjęcie zabezpieczenia. Skoro bowiem Spółka sama wskazywała, że posiada środki pieniężne na koncie bankowym, to mogła dobrowolnie wykonać zobowiązanie. Pismem z dnia [...] lipca 2007 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia w całości. Spółka zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia z dnia [...] marca 2007 r. w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy, tj. o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia [...] października 2006 r. na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33g Ordynacji podatkowej oraz - po wpłaceniu tego zabezpieczenia przez Spółkę - o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy prawny obowiązek wstrzymania wykonania decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu, w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym to zabezpieczeniu mowa jest w art. 33d Ordynacji podatkowej – wstrzymanie wykonania następuje do wysokości zabezpieczenia. Spółka podniosła, że zgodnie z przepisem art. 33f w zw. z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może dowolnie wybrać formę zabezpieczenia. Stosownie natomiast do art. 224 § 4 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu. Spółka we wniosku oświadczyła, że zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce wpłaci niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia. Brzmienie przepisu art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Spółki, nie daje organowi kontroli skarbowej możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Organ ten miał obowiązek wszcząć postępowanie i wydać na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, a także podać Spółce numer konta, na które należało wpłacić środki pieniężne. Po uiszczeniu zabezpieczenia winno zostać wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Spółka stanęła na stanowisku, że Dyrektor UKS nie miał możliwości odmówić Spółce wydania, na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej, postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Nadto Spółka podniosła, że wniosek nie został prawidłowo rozpoznany w postanowieniu z dnia [...] lipca 2007 r. Utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2006 r. zostało bowiem dokonane na podstawie 224a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postanowienie Dyrektora UKS było wydane wyłącznie na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała również, że żaden przepis nie nakłada obowiązku wniesienia zabezpieczenia przed otrzymaniem przez podatnika postanowienia, o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając stosowne postanowienie obowiązany jest wskazać warunki techniczne wniesienia zabezpieczenia. Dopiero w przypadku nie wniesienia zabezpieczenia organ podatkowy odmawia wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem Spółki, regulacja art. 224a Ordynacji podatkowej ma na celu umożliwienie podatnikowi kwestionowanie, jego zdaniem, niesłusznych rozstrzygnięć organów podatkowych, zabezpieczając jednocześnie fiskalny interes państwa. W świetle powyższego, twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którymi Spółka posiadając odpowiednie środki pieniężne mogła dobrowolnie wykonać zobowiązanie, są bezzasadne. Spółka wskazała także na niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007 r. Spółka wnosiła o uchylenie tego postanowienia w części umarzającej postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił natomiast postanowienie z dnia [...] marca 2007 r. w całości, a zatem nie zastosował się do dyspozycji art. 54 § 3 P.p.s.a. Organ ten winien bowiem uchylić postanowienie w części umarzającej postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 3 P.p.s.a. jest niezasadny. Spółka podnosiła bowiem, że jej zażalenie nie zostało prawidłowo rozpatrzone, tj. umorzono postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Uznając w tej mierze zarzuty Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił to postanowienie i po przeprowadzeniu stosownego postępowania podjął rozstrzygnięcie, ustosunkowując się merytorycznie do sprawy, a więc uznano w całości zarzuty Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. wydane na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Ratio legis takiego unormowania jest umożliwienie organowi administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego działania lub braku działania bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę ich zgodności z prawem. Konstrukcja taka nie powinna przy tym naruszać prawa skarżącej strony, skoro uwzględnienie skargi oznacza skorygowanie zaskarżonego działania lub bezczynności wyłącznie w kierunku pożądanym przez skarżącego i w całości powinno być zgodne z żądaniem zawartym w skardze (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2005 r., str. 250). W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się również, iż warunkiem skorzystania z uprawnienia do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej. Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. jest związany treścią żądania skargi i nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi (zob. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 158/05, LEX nr 179228; por. także - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, str. 149). Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż jak słusznie zwraca uwagę w skardze pełnomocnik Spółki, w skardze z dnia [...] maja 2007 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie, Spółka wnosiła o uchylenie tego postanowienia w części umarzającej postępowanie w sprawie. Wynika z tego, iż akceptowała ona tę część rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia [...] marca 2007 r., która dotyczyła uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] października 2006r., natomiast nie akceptowała tej części rozstrzygnięcia, które polegało na umorzeniu postępowania. Z przebiegu całego postępowania zainicjowanego wnioskami Spółki z dnia [...] października 2006 r. o przyjęcie zabezpieczenia i o wstrzymanie wykonania decyzji, jak również z treści dalszych zarzutów zawartych w skardze z dnia [...] maja 2007 r., w tym zwłaszcza zarzutów wskazanych w pkt 3 zarzutów skargi, w ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny wynikało, iż Spółka kwestionując umorzenie postępowania, domagała się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia, które polegać powinno na uwzględnieniu jej wniosków z dnia [...] października 2006 r., czyli wydaniu postanowień o przyjęciu zabezpieczenia i wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] października 2006 r. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżone w rozpatrywanej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. - które obok uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. zawiera rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2006 r., czyli o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] października 2006 r. – odpowiada dyspozycji art. 54 § 3 P.p.s.a., a więc, że uwzględnia ono skargę w całości, czyli rozstrzyga sprawę w kierunku postulowanym przez Spółkę. Tym samym zasadnym okazał się podniesiony w skardze przez pełnomocnika Spółki zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu. Konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia ze względu na naruszenie art. 54 § 3 P.p.s.a. sprawia, iż przedwczesnym i jako takim niedopuszczalnym byłoby dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów skargi w pozostałym zakresie, tj. odnoszącym się do meritum sporu, czyli zasadności tej części rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, która odnosi się do utrzymania w mocy postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2006 r. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż podjęcie takiego rozstrzygnięcia uwarunkowane było jednoczesnym uchyleniem wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. postanowienia tego organu z dnia [...] marca 2007 r. Skoro więc w wyniku niniejszego wyroku uchylone zostało zaskarżone w rozpatrywanej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r., oznacza to, iż "reaktywowane" zostało postanowienie z dnia [...] marca 2007 r., na które również przysługiwała skarga do sądu administracyjnego i w pierwszej kolejności konieczne będzie rozpatrzenie skargi na to właśnie postanowienie. W tej mierze należy bowiem podzielić trafność tez sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 grudnia 2004 r. (LEX nr 164159), iż uchylenie przez sąd administracyjny decyzji (w tym przypadku postanowienia) wydanej na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. powoduje, że odżywa zarówno decyzja organu, jak i skarga złożona na nią do tego sądu. Jeżeli więc sąd administracyjny wzruszy wyrokiem decyzję wydaną w trybie samokontroli, to organ odwoławczy zobowiązany jest przekazać sądowi skargę na poprzednio wydaną decyzję wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.