III SA/Wa 1498/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi N. s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie zabezpieczające wobec majątku N. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. (dalej także: "Skarżąca", "Strona") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia[...] września 2018 r. wystawionego w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji", "NUS") z dnia [...] września 2018 r., wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku N.Spółka Komandytowo-Akcyjna należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej kwocie łącznej 298.869,00 zł oraz zabezpieczenia należności budżetowych z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu za styczeń, luty, kwiecień 2016 r. w łącznej kwocie 798.455,00 zł. Zawiadomieniami z dnia [...] września 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. oraz [...] S.A. Zawiadomienia doręczono do banków za pośrednictwem systemu O. w dniu [...] września2018 r. Zawiadomienia wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] września 2018 r., doręczono na adres Spółki w dniu 14 września 2018 r. Pismem z dnia 13 września 2018 r. [...] S.A. poinformował, iż na rachunkach bankowych zabezpieczył środki w pełnej wysokości zajęcia, tj. w kwocie 1.097.324,00 zł. Wobec powyższego pismem z dnia [...] września2018 r. organ egzekucyjny uchylił zabezpieczenie wierzytelności w [...] S.A. Pismem z dnia 20 września 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r., pełnomocnik Strony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 w zw. z art. 166b oraz 156 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018, poz. 1314 ze zm., dalej także: "u.p.e.a.") wniósł zarzuty na prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia[...] września 2018 r. postępowanie zabezpieczające. W uzasadnieniu wskazał, że wystawione zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać uchylone przez wzgląd na wskazanie w zarządzeniu błędnej podstawy prawnej obowiązku, a mianowicie decyzji nr [...] , która przez brak jej doręczenia przed wydaniem zarządzenia, a także przez błędne jej doręczenie Spółce zamiast pełnomocnikowi, nie wywołuje skutków prawnych, co w ocenie Strony wypełnia przesłanki z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku oraz niedopuszczalności zabezpieczenia. Skarżący wskazał, iż decyzja nr [...] , zabezpieczająca na majątku Spółki należności budżetowe została wydana w dniu [...] września 2018 r., natomiast zarządzenie zabezpieczenia w dniu [...] września 2018 r., i tego samego dnia na rachunkach bankowych Spółki dokonano zajęć zabezpieczających. W dniu 10 września 2018 r. pełnomocnik Spółki w siedzibie organu zapoznał się zarówno z decyzją, zarządzeniem zabezpieczenia jak również z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych. W aktach sprawy brak było dowodów nadania decyzji, a zgodnie z wyjaśnieniem pracownika decyzja została przesłana listem poleconym tego samego dnia, tj. 10 września 2018 r. na adres siedziby Spółki. Zdaniem Skarżącego decyzja została nadana już po dokonaniu zajęcia wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki w [...] S.A. oraz [...]S.A., natomiast jej doręczenie Spółce nastąpiło w dniu 14 września 2018 r. i dopiero z tym dniem weszła ona do obrotu prawnego. Tym samym w ocenie Skarżącego wystawione zarządzenie zabezpieczające nie zawiera wskazania podstawy prawnej obowiązku, bowiem decyzja w nim wskazana nie mogła wywołać żadnego skutku prawnego. Bezprawne, zdaniem Strony, jest wydanie zarządzenia zabezpieczenia oraz zajęcie wierzytelności na rachunkach bankowych Spółki przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto, podnosząc zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Skarżący wskazał, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] września2018 r. nie spełnia tych wymogów, bowiem w części C zarządzenia nie wskazano imion, nazwisk i adresów wspólników Spółki. Wobec powyższego Skarżący wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku wskazany w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego wskazany w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., za niedopuszczalne, natomiast merytorycznie rozpatrzył i uznał za bezzasadny zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy, wskazany w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż kwestia braku prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], stanowiąca podstawę wniesienia przez pełnomocnika Spółki zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku oraz zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, jest przedmiotem odrębnego postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. w związku z wniesionym w dniu [...] września 2018 r. odwołaniem od ww. decyzji. Wobec powyższego w oparciu o przepisy art. 34 § 1a u.p.e.a. powyższe zarzuty Naczelnik uznał za niedopuszczalne. Natomiast w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. NUS wskazał, iż w sprawie prawidłowości sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia zastosowanie ma bezpośrednio przepis art. 156 § 1 u.p.e.a. i w myśl wskazanej regulacji w zarządzeniu zabezpieczania z dnia [...] września 2018 r. w rubryce A prawidłowo określono dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego, pełną nazwę Spółki z oznaczeniem jej wspólników. Nie godząc się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 25 stycznia 2019 r., pełnomocnik Strony złożył zażalenie, w którym skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art. 32 i art. 40 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej także: "k.p.a") w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio na adres Spółki z pominięciem pełnomocnika, co w ocenie Skarżącego spowodowało, że przedmiotowe zarządzenie nie weszło do obrotu prawnego, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia organu egzekucyjnego oraz umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Ponadto Skarżący podtrzymał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niespełnienia wymogów przepisów art. 27 u.p.e.a. poprzez brak wskazania w części C zarządzenia zabezpieczenia wspólników w Spółce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "DIAS", Dyrektor", "organ drugiej instancji") po rozpatrzeniu odwołania, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , odnosząc się do zarzutu nieistnienia oraz niedopuszczalności zabezpieczenia obowiązku w związku z nieprawidłowym doręczeniem Stronie decyzji o zabezpieczeniu nr [...]stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie istotna jest treść art. 34 § 1a u.p..a., z którego wynika, że wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą np. postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 05.05.2011 r., sygn. akt II FSK 2215/09). Przepis ten pozbawia możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. występuje w dwóch rolach - jako wierzyciel i organ egzekucyjny. W takim przypadku zbędne jest wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego wypowiedź wierzyciela, organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym obowiązany jest orzec jak organ egzekucyjny. Następnie DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, zarzut dotyczący błędnego doręczenia decyzji z dnia [...] września 2018 r. jest aktualnie przedmiotem odrębnego postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie odwołania Strony od tej decyzji. W świetle powyższego organ egzekucyjny prawidłowo zastosował w odniesieniu do ww. zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., przepisy art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznając niedopuszczalność zarzutów. Natomiast w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września2018 r. z naruszeniem przepisów art. 27 § 2 i niewskazanie w części C zarządzenia imion i nazwisk oraz adresów wspólników Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż w jego ocenie zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie dane, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. DIAS wskazał, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, natomiast w zarządzeniu, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w części A1 wskazano wymagane dane dotyczące zobowiązanego: N.SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA oraz adres Spółki: ul. [...] , [...] W. , NIP: [...] oraz REGON: [...] . Identyfikacja zobowiązanego następuje na podstawie wszystkich danych zawartych w zarządzeniu, a ww. dane wskazane przez wierzyciela w części A1 są zgodne z danymi Spółki zawartymi w KRS, z którego wynika, że jedynym wspólnikiem Spółki N. jest M. P., jednoznacznie zatem w części A1 zdefiniowano Spółkę oraz jej wspólników. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. niewypełnienie części C w badanym zarządzeniu zabezpieczenia nie stanowi zatem naruszenia formalnego determinującego stwierdzenie, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] września2018 r. narusza przepisy w stopniu uniemożliwiającym wszczęcie na jego podstawie postępowania zabezpieczającego. Dyrektor odnosząc się do podniesionego na etapie zażalenia zarzutu braku prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zauważa, że organ egzekucyjny nie miał możliwości odnieść się do podniesionego zarzutu w zaskarżonym postanowieniu. Tym samym powyższy zarzut nie może być przedmiotem rozważań postępowania zażaleniowego, stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w przepisie art. 15 k.p.a. DIAS wskazał również, iż doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wszczynającego postępowanie zabezpieczające wobec spółki komandytowo-akcyjnej następuje zgodnie z art. 45 k.p.a. Zgodnie z powołanym przez pełnomocnika Strony art. 32 k.p.a., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających udział zobowiązanego jest niezbędny, ponieważ czynności te skierowane są bezpośrednio do jego majątku. W art. 26 § 5 u.p.e.a. ustawodawca wskazał, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Również z art. 32 u.p.e.a., wynika, iż organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, a tym samym adekwatnie z mocy art. 166b tej ustawy, przy podejmowaniu czynności zabezpieczenia wymagane jest doręczenie bezpośrednio zobowiązanemu zarządzenie zabezpieczenia. Pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wskazała na naruszenie przepisów: 1) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 2 w zw. z art. 166b oraz art. 156 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że braki formalne zarządzenia zabezpieczenia nie naruszają przepisów w stopniu uniemożliwiającym wszczęcie na jego podstawie postępowania zabezpieczającego; 2) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 32, art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że pełnomocnik nie jest adresatem pism kierowanych w postępowaniu zabezpieczającym i tym samym brak umorzenia postępowania zabezpieczającego; 3) art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez uznanie, ze zarzut braku prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie może być przedmiotem rozważań postępowania zażaleniowego z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności i jednocześnie odniesienie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do tego zarzutu w zaskarżonym postanowieniu oraz nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wobec takiego stanowiska organu. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami; 3) rozpoznanie skargi na rozprawie. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że aby zarządzenie zabezpieczenia zostało w sposób skuteczny wprowadzone do obrotu prawnego, a co za tym idzie mogło wywołać jakikolwiek skutek prawny, powinno zostać doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że okoliczność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika w sposób rażący narusza przepis art. 40 § 2 k.p.a. i sprawia, że przedmiotowe zarządzenie nie weszło do obrotu prawnego, wobec tego zobowiązany został jedynie poinformowany o jego treści. W następstwie powyższego Strona wskazuje, iż niezależnie od tego, czy zarzuty dotyczące merytorycznej oceny nie mogły zostać rozparzone przez wzgląd na ich niedopuszczalność (bowiem tożsame zarzuty podlegają ocenie w ramach odwołania od decyzji zabezpieczającej będącej podstawą do wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia), postępowanie zabezpieczające powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżący wskazał również, że podniesionego zarzutu braku prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie należy rozpatrywać w kontekście zarzutów składanych na podstawie z art. 33 u.p.e.a., lecz w kontekście przesłanek umorzenia postępowania, o których mowa w art. 59 u.p.e.a. Wobec uznania przez DIAS, że rozpatrzenie tego zarzutu na etapie zażalenia byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności, organ pierwszej Instancji winien uchylić postanowienie NUS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odniesienie się przez DIAS do tego zarzutu mimo jednoczesnego twierdzenia, że nie może on być przedmiotem rozważań w postępowaniu zażaleniowym narusza, zdaniem Strony, przepis art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz podstawowe zasady postępowania, w tym zasadę pogłębiania zaufania do organów wyrażoną w art. 8 k.p.a. i zasadę praworządności (art. 6 k.p.a.). Zdaniem Strony, nie można się zgodzić z DIAS, w ocenie którego zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] września2018 r. zawiera wszystkie wymagane dane, a niewypełnienie części C (dane wspólników) w badanym zarządzeniu zabezpieczenia nie stanowi naruszenia formalnego determinującego stwierdzenie, iż zarządzenie zabezpieczenia narusza przepisy w stopniu uniemożliwiającym wszczęcie na jego podstawie postępowania zabezpieczającego. Wbrew twierdzeniu DIAS, przepis art. 27 § 2 u.p.e.a. będzie miał odpowiednie zastosowanie w sprawie. Wynika to, zdaniem Strony, wprost z art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d, zatem również przepisy rozdziału 3 "Zasady prowadzenia egzekucji", gdzie znajduje się art. 27 u.p.e.a. Strona wskazała, że skoro Spółka jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, w części C wystawionego dla niej zarządzenia zabezpieczenia winny się znaleźć dane jej wspólników, a przedmiotowe zarządzenie nie zawiera danych wspólników Spółki (część C nie została wypełniona) i nie zastąpi tego firma Spółki wskazana w części dotyczącej identyfikacji zobowiązanego. Skoro N. jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, a w objaśnieniach nie widnieje informacja, iż nie ma obowiązku wypełniania ww. części, to wierzyciel powinien był wskazać w części C imiona i nazwiska oraz adresy wspólników Spółki. Takie braki powodują, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymaganych prawem wymogów formalnych, co powoduje, że organ nie powinien przystąpić do zabezpieczenia. Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotowe zarządzenie nie spełnia wymogów formalnych wyszczególnionych w art. 27 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz w art. 156 § u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, pomimo wniosku Strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie, skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na brzmienie art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Skarżąca nie wskazała argumentów świadczących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością czy celowością rozpoznania sprawy na rozprawie. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznające zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku wskazany w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego wskazany w art. 33 § 1 pkt 6 za niedopuszczalne, i uznającego za bezzasadny zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., wskazany w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 6 września 2018 r. i odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a., w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") nie została jeszcze podatnikowi doręczona. Zgodnie z art. 155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: 1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; 2) dokument zabezpieczenia; 3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; 4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej. Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1112/96, z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11, z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3127/14; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego (zarządzenia zabezpieczenia), przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ponieważ art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11, w którym stwierdził, że z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie akcentuje się, że w myśl art. 33d § 1 O.p. prawidłowa sekwencja czynności organów powinna uwzględniać, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 30/12). W myśl przywołanego przepisu bowiem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Realne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie alternatywy wymaga formalnego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz o jej treści, co umożliwi mu złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i ewentualnego zaskarżenia postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d § 3 O.p.) – niezależnie od przewidzianej w art. 33d § 4 O.p. możliwości późniejszego uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia w wyniku złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia już po ustanowieniu zabezpieczenia. Przy tym nie przeczy temu stanowisku okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu jest zgodnie z art. 293c O.p. natychmiast wykonalna z mocy prawa, skoro przepis ten przewiduje wyjątek wykonalności ipso iure w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Zgodnie zaś z treścią art. 211 O.p., decyzje doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego – oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej – także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Z przytoczonych przepisów wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek, które podlegają zabezpieczeniu określana jest w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja ta wywołuje skutek prawny po wejściu do obrotu prawnego, czyli od chwili jej doręczenia. Nie jest więc możliwe w wypełnienie dyspozycji z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. podanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu, przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Zatem przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Oznacza to, iż wystawienie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu jest sprzeczne z powyżej przywołanymi przepisami prawa. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku N.Spółka Komandytowo-Akcyjna została wydana [...] września 2018 r. Natomiast zawiadomieniami z dnia [...] września2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które doręczono do banków za pośrednictwem systemu O.[...] września2019 r. Bezspornym również jest, że ww. decyzja i zarządzenie zabezpieczenia zostały nadane na adres Spółki w dniu 10 września 2018 r. i doręczone 14 września 2018 r., co znajduje także potwierdzenie w aktach sprawy. Podkreślić także należy, że w nieponumerowanych aktach administracyjnych znajduje się protokół z przeglądania akt administracyjnych z dnia 10 września 2018 r. Z dokumentu tego wynika, że 10 września 2018 r. Referacie Egzekucji Administracyjnej [...] Urzędu Skarbowego w W. stawił się pełnomocnik Skarżącej i po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi znajdującymi się w aktach sprawy wskazał na brak dowodów nadania decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia o zabezpieczeniu. W dalszej części tego protokołu wskazano, że pełnomocnik został poinformowany, że przesyłka listem poleconym została nadana tego dnia, to jest 10 września 2018 r. na adres siedziby Spółki, przy czym z protokołu nie wynika, aby dowód tego nadania został okazany pełnomocnikowi spółki. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie dokonane przez organ równoczesne doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu nie zostało dokonane na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 155b § 1a u.p.e.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie był stosowany – nie został on ani powołany jako podstawa prawna działania organu, ani też organ nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby jego zdaniem świadczyć, że doręczenie odpisu zarządzenia dopiero po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Okoliczności sprawy, jak i te podniesione przez Skarżącego w skardze wskazują, że wystawienie zarządzenia o zabezpieczeniu zostało dokonane na tydzień przed doręczeniem decyzji stronie skarżącej, a w konsekwencji przed jej wejściem do obrotu prawnego. Fakt wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w dniu [...] września 2018 r. ani jej doręczenia w dniu 14 września 2018 r. nie był kwestionowany przez organy. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że decyzja została nadana już po zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...] oraz [...] S.A. Stwierdzić zatem należy, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w zw. 33 § 2 i § O.p., nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie jednak doszło do sytuacji, w której zajęcie zabezpieczające zostało dokonane przed doręczeniem decyzji oraz zarządzenia zabezpieczającego, a więc przed wejściem decyzji do obrotu prawnego, co niezgodne jest z powołanymi powyżej przepisami prawa. Sąd wskazuje dodatkowo, że sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16 i z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym Sąd na wstępie zauważa, że zarówno w postępowaniu wymiarowym (podatkowym), jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W judykaturze ugruntował się pogląd, zgodnie z którym doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie fakt, że Skarżąca była w toku kontroli reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego R. K. wynika jedynie z twierdzeń Skarżącej oraz wzmianki zawartej w ostatnim akapicie na pierwszej stronie Wniosku o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z dnia [...] sierpnia 2018 r. (k. 6 akt administracyjnych). W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jednak takiego pełnomocnictwa. Tym samym Sąd nie może odnieść się do tej kwestii. Nie jest to jednak konieczne z uwagi na uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego i dokonanie zajęcia zabezpieczającego przed doręczeniem przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów formalnych, Sąd wskazuje, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało w części C danych wspólnika (komplementariusza) spółki będącej zobowiązanym w sprawie (Skarżącej). Tymczasem, jak trafnie wskazano w skardze, z objaśnień zawartych w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305 ze zm.) wynika, że część tę wypełnia się wtedy, gdy zobowiązanym jest spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna na gruncie prawa cywilnego nie jest wyposażona w osobowość prawną. Ponadto jeszcze silniejszy argument świadczący o obowiązku wskazania w tytule danych wspólników wynika wprost z literalnego brzmienia art. 27 § 2 ustawy ("Jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników.") i samego wzoru tytułu wykonawczego. Na tej podstawie stwierdzić należy, że o tym, czy w części C tytułu powinny być umieszczone dane wspólników, decyduje przymiot osobowości prawnej spółki – jeśli taką osobowość prawną spółka posiada, nie wpisuje się tych danych, jeśli nie posiada – dane wspólników bezwarunkowo należy wpisać. W tej sytuacji uznać należało, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] września2018 r. nie spełniało wymagań art. 27 u.p.e.a., który na mocy przepisu art. 166b u.p.e.a. ma zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Czyni to wniesiony zarzut Skarżącej zasadnym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.