III SA/Wa 1502/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "I." spółka jawna [...] w likwidacji w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] grudnia 2006r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 2, i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., w skrócie zwana "ustawą o rehabilitacji"), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") określił I. sp. jawna [...] w likwidacji zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okres od grudnia 1997r. do kwietnia 1998r., od lipca do września 1998r., od lutego do maja 1999r., za sierpień, wrzesień 1999r., styczeń, kwiecień, sierpień 2000r. oraz od października 2000r. do stycznia 2001r. w wysokości 33.989, 85 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że strona wbrew art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji nie wywiązała się z obowiązku dokonania należnych wpłat w terminie wraz z odsetkami na PFRON za ww. okres. Zobowiązanie za okres od grudnia 1997r. do kwietnia 1998r., od lipca do września 1998r., od lutego do maja 1999r., za sierpień, wrzesień 1999r., styczeń, kwiecień i sierpień 2000r. oraz od października 2000r. do stycznia 2001r. nie uległo przedawnieniu, gdyż 16 grudnia 2002r. wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zastosował środek egzekucyjny w 2003r. Zobowiązanie za miesiące od lipca do listopada 1997r. wygasło w związku z nie zastosowaniem w terminie środka egzekucyjnego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 55 § 2 ustawy o rehabilitacji przelewy strony rozliczono proporcjonalnie na kwotę główną i odsetki. Decyzją z [...] września 2002r., zmieniająca decyzję z [...] grudnia 2001r. określono zaległości za luty i marzec 2001r. w wysokości odpowiednio 77,51 zł i 84, 32 zł. Przelew za ww. zaległości w wysokości 237,10 zł z 20 września 2002r., zaksięgowano jako kwotę główną i odsetki, Następne przelewy przyporządkowano zgodnie z opisem, po uprzednim ich wyksięgowaniu ze spłaty odsetek na okres od czerwca 1997r. do stycznia 2001r. i rozliczono jako odsetki za luty i marzec 2001r. Nadpłatę z 19 czerwca 2000r. w wysokości 6 zł, zaliczono na poczet zaległości za kwiecień 2000r. Strona w odwołaniu z [...] stycznia 2007r. wyjaśniła, iż zgodnie z art. 68 § 1 i 4 O.p. zaległości uległy przedawnieniu 16 grudnia 2002r. Od 1 stycznia 2007r. nie jest już zobowiązana do posiadania dokumentów świadczących o rozliczeniu z PFRON i nie może ustosunkować się do ww. zobowiązań. Wyjaśniła, że prawomocną decyzją PFRON z [...] września 2002r. określono jej zaległość podatkową w wysokości 235,74 zł, która zapłaciła. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydał decyzję z [...] maja 2004r. uchylającą decyzje organu I instancji z [...] grudnia 2002r. Mimo ponownego rozstrzygnięcia przez PFRON decyzją [...] grudnia 2004r., organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2005r. ponownie uchylił i decyzję stwierdzając wiele uchybień. Zdaniem Strony potwierdzają one, że w stosunku do PFRON nastąpiło przedawnienie zobowiązań. Strona podniosła też, że od 1 stycznia 2004r. nie prowadzi działalności gospodarczej, jest w stanie likwidacji i nie będzie mieć żadnych środków finansowych. W przypadku wydania decyzji przez PFRON w terminie, tj. w latach 2001-2002, Spółka mogłaby starać się o restrukturyzację zaległości, spełniała bowiem warunki pozwalające na ich umorzenie. Minister Pracy i Polityki Społecznej (w skrócie Minister) decyzją z [...] czerwca 2007r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji i art. 233 § 1 pkt 1 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 32 § 1, 68 § 1, art. 70 § 1, art. 71 O.p., wyjaśnił, iż zobowiązanie Strony za okres od 1997r. do 2002r. nie przedawniło się z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zajął bowiem rachunek bankowy strony [...] lutego 2003r. Obowiązek przechowywania dokumentacji związanej z wpłatami na PFRON spoczywa na Spółce zgodnie z art. 32 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu I instancji, ze względu na naruszenie art. 210 § 1 i 4 O.p. przez brak uzasadnienia, dlaczego każda decyzja wydana przez PFRON określała inną wartość zadłużenia strony oraz wydanie decyzji niezgodnie z obowiązującymi przepisami, bez dokładnej analizy dokumentacji związanej ze sprawą. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania administracyjnego, podkreślając, że PFRON, po dwukrotnym uchyleniu decyzji przez Ministra wydał [...] września 2002r. decyzję za zaległości we wpłatach na PFRON za luty i marzec 2001r, a po wpłaceniu przez Spółkę 20 września 2002r. tychże zaległości wszczął z niezrozumiałych względów postępowanie za okres od czerwca 1997r. do stycznia 2001r. Zdaniem skarżącej wyjaśnienie tego zagadnienia było rolą Ministra, podobnie, jak kwestia występowania różnych kwot zaległości w poszczególnych decyzjach (art. 210 § 1 i 4 O.p.). Strona podniosła także, że tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2002r. wydano przed uprawomocnieniem się ww. decyzji z [...] grudnia 2002r., czyli niezgodnie z prawem. Pierwotna decyzja PFRON, stanowiąca podstawę tytułów wykonawczych, była dwukrotnie uchylana przez Ministra i choć [...] lutego 2003r. podjęto czynności egzekucyjne, środka egzekucyjnego nie zastosowano w terminie. Zaległości podatkowe za 1998r. przedawniły się 31 grudnia 2003r., zaległości za 1999r. - 31 grudnia 2004r., za 2000r. - 31 grudnia 2005r., a za 2001r. - 31 grudnia 2006r. Pierwotna decyzja PFRON, będąca podstawą tytułów wykonawczych dotyczyła okresu od lipca 1997r. do lutego 2001r. Strona podała także, że od 1 września 2003r. nie prowadzi działalności gospodarczej, a zgłoszony wniosek o upadłość Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z [...] czerwca 2003r. oddalił. Minister Pracy Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty strony za nieuzasadnione wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że termin biegu przedawnienia skutecznie przerwano przez zajęcie rachunku bankowego i zaległości nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podał, że zgodnie z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu nie wstrzymuje jej wykowania. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie różnią się od k.p.a. Cechuje je bowiem ochrona interesu fiskalnego. Ocenił także, że bez wpływu na wynik sprawy było uchybienie dotyczące nie ustosunkowania się do zarzutu wydania najpierw decyzji dotyczących późniejszego okresu zaległości oraz uregulowania przez Stronę zaległości w wysokości 235,74 zł. Decyzja wydana na mocy art. 21 § 3 i 4 O.p. winna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, bez względu na dokonane wpłaty, w szczególności, gdy nie pokrywają one pełnej kwoty zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Strona wnosząc skargę usiłuje podważyć legalność wydanej wobec niej decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu wpłat na PFRON oraz utrzymującej ją w mocy decyzję organu odwoławczego. Sąd w pierwszej kolejności zauważa natomiast, że zgodnie z art. 49 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że obowiązkiem pracodawcy jest dokonywanie wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. W omówionym wyżej stanie faktycznym sprawy, a więc w sytuacji, gdy strona skarżąca dokonywała należnych wpłat na PFRON w terminie późniejszym, niż wynikający z ww. przepisu prawa – art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, organ pierwszej instancji zobligowany był do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, powinien wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Rozwiązanie to zapewnia po pierwsze skuteczność ściągania należnych PFRON środków, obligując jednocześnie PFRON do zachowania zasad i reguł postępowania określonych Ordynacją podatkową, a po drugie daje przedsiębiorcom dokonującym wpłat na rzecz PFRON, w tym zakresie, uprawnienia przysługujące podatnikom. Sąd zauważa przy tym, że obowiązek dokonywania wpłat na PFRON jest obowiązkiem ustawowym określonym w ustawie o rehabilitacji. Skoro w świetle akt sprawy niewątpliwe było, że strona skarżąca nie wywiązała się w sposób należyty z ww. obowiązku dokonania należnych wpłat na PFRON wraz z odsetkami, za wskazane w decyzji organu pierwszej instancji okresy oraz nie uwzględniła tym samym przy dokonywaniu wpłat dyspozycji art. 55 § 1 O.p., rolą organu pierwszej instancji, było, co wyjaśniono wyżej, wydanie stosownej decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, powinien wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zastosowały ww. przepisy wskazane w swych decyzjach, a prawo pozwalało im na wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania we wpłatach na PFRON, do momentu upływu terminu przedawnienia. Sąd, w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów z tego zakresu. Z akt sprawy wynika bowiem, że wobec strony skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, co pozwoliło na przerwanie biegu terminu przedawnienia i na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom strony wyrażanym w toku postępowania administracyjnego, jak również w skardze, w odniesieniu do jej zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON miał zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p., a nie art. 68 § 1 O.p. Ostatni z powołanych przepisów określa, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 68 § 1 O.p. dotyczy zatem zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Obowiązek wpłat na PFRON powstaje natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Po pierwsze dlatego, że art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji obowiązującego w latach 1997-2001 zobowiązywał pracodawców zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON. Po drugie zgodnie z powołanym wyżej art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat tych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Po trzecie z przepisu art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wynika w jakich terminach pracodawcy powinni wpłacać należność z tytułu wpłat na PFRON – do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku. W tym terminie należało również składać deklaracje miesięczne i roczne. Z powyższych unormowań wynika, że dokonanie wpłat na PFRON wiąże się z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym do zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON zastosowanie znajdzie treść przepisu art. 70 § 1 O.p., którą przywołał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Pięcioletni okres przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, do których należą także wpłaty na rzecz PFRON (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W związku z tym organ podatkowy, którym w rozpoznawanej sprawie był również Prezes Zarządu PFRON, mógł wydać zaskarżoną decyzję przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Możliwe było zatem, tak jak prawidłowo zauważano w decyzji organu pierwszej instancji, wydanie decyzji w odniesieniu do grudnia 1997r., gdyż termin płatności tej należności przypadał na 20 stycznia 1998r., a zatem terminie przedawnienia zobowiązania z tego tytułu powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku również, tj. od 1998r. Warto również wyjaśnić, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia, może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. drugie). W rozpoznawanej sprawie, na co wskazują akta administracyjne, doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Rację ma bowiem organ odwoławczy twierdząc, że Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] lutego 2003r zajął rachunek bankowy strony zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego (zał. 9 akt administracyjnych), na podstawie tytułów wykonawczych: [...] i [...] (zał. 8 akt administracyjnych), które dotyczyły należności miesięcznych z poszczególnych lat 1997-2001. Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego określającej wysokość wpłat na PFRON nie wstrzymuje jej wykowania. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie różnią się od k.p.a. Tym samym decyzja, od której wniesiono odwołanie może być podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd zauważa również, że podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych w rozpoznawanej sprawie mogły być zarówno decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego (wówczas nie ma konieczności wystawiania upomnienia), jak również przepis prawa – art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (konieczność wystawiania upomnienia). Podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego (decyzja) powinna istnieć w chwili, gdy tytuł ten jest wystawiany, ja również, gdy dokonywane są czynności egzekucyjne, od których skutecznego dokonania uzależnione jest przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 4 O.p. Zarówno w chwili wystawiania tytułów wykonawczych, jak również w chwili dokonywania zajęcia rachunku bankowego w obrocie prawnym istniała decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, stanowiąca podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Skoro zatem zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie było przedawnione, możliwe było – wbrew temu co twierdzi strona w skardze – wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.\ Sąd zwraca również uwagę, że choć organ podatkowy drugiej instancji ze względu na zasadę szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.), miast dwukrotnie uchylać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego - co zasadnie podnosi strona w skardze - powinien w miarę możliwości dążyć do samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, gdy pozwala na to zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, to jednak skład orzekający nie uznał, iż nie zasadne jest z tego powodu wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Decyzja ta bowiem odpowiada prawu. W tym miejscu Sąd nie podziela również zarzutu skargi, że rolą organu podatkowego drugiej instancji jest wyjaśnianie stronie dlaczego decyzje pierwszoinstancyjne posiadały różne kwoty zobowiązań podatkowych, niż te które wynikają z decyzji wydanej wobec strony [...] grudnia 2006r., skoro organ odwoławczy uchylając te decyzje wskazywał na nieprawidłowości w nich występujące. Sąd ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, stwierdza że wadliwości nie stanowi wydanie przez organ administracyjny najpierw decyzji określających wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za późniejsze zobowiązania, tj. za zobowiązania z 2002r., a następnie po wpłaceniu przez stronę należności wynikającej z tej decyzji, wydanie kolejnej decyzji za lata wcześniejsze, w których Spółka również posiadała zaległości we wpłatach na PFRON, tj. za grudzień 1997r. i poszczególne miesiące 1998r., 1999r., 2000r., 2001r., jeżeli nie doszło do upływu terminu pięcioletniego wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Przepis art. 21 § 3 i 4 O.p. wyraża zasadę, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego czyni to na datę jego powstania, bez względu na dokonane wpłaty, w szczególności, gdy nie pokrywają one pełnej kwoty zobowiązania. Tym samym zarzut skargi o braku ustosunkowania się przez Ministra do tej okoliczności podnoszonej w odwołaniu, choć stanowiący naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 i art. 121O.p. nie pozwalał na uwzględnienie skargi. Stosownie bowiem do powołanego wyżej art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, umożliwia uwzględnienie skargi, tylko wówczas, gdy wadliwość ta ma istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszona przez stronę okoliczność nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.