III SA/Wa 1503/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę UZASADNIENIE. Postanowieniem z [...] maja 2019 r., wydanym wobec R. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej strona, spółka lub skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. przedłużające termin blokady rachunków bankowych strony o numerach[...] oraz [...] , na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 19 lipca 2019 r., do kwoty 14.456.103 zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Szef KAS w uzasadnieniu wskazał, że żądaniami z [...] kwietnia 2019 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) dokonano blokady powyższych rachunków bankowych należących do spółki na 72 godziny, wskazując, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, blokada zaś była konieczna aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż strona mogła uczestniczyć w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca natomiast miały na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny z [...] kwietnia 2019 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r., odpowiadają prawu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast mają na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS ustalił, że skarżąca została zarejestrowana [...] czerwca 2014 r., a jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Pierwszym udziałowcem spółki była E. sp. z o.o., a prezesem zarządu S. P. . Powyższa struktura właścicielsko - reprezentacyjna występuje aktualnie bądź w przeszłości w ponad 200 spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, ówczesny adres rejestracyjny spółki oferowany jest na stronie www.E. jako tzw. wirtualne biuro. Od 15 listopada 2014 r. do 16 września 2018 r. jedynym udziałowcem oraz pełniącym funkcję prezesa zarządu spółki był D.U. , a obecnie od 17 września 2018 r. jedynym udziałowcem oraz pełniącym funkcję prezesa zarządu jest R.A.. Ponadto R.A. aktualnie występuje w strukturach jeszcze trzech innych niż skarżąca spółkach prawa handlowego. Jedna z nich - B. sp. z o.o. z siedzibą w W., jest kontrahentem K. sp. z o.o. - głównego dostawcy do skarżącej. R.A. w latach 2011-2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Handlowe "L." w zakresie sprzedaży drewna i materiałów budowlanych. Wobec tego podmiotu wydano decyzje, w których stwierdzono posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu w celu obniżenia podatku należnego. Organ ustalił także, że zasadniczo przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Natomiast [...] stycznia 2019 r. dokonano zmiany przedmiotu tej działalności na sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków. Pod adresami wskazanymi przez spółkę, jako: a) jej siedziba, tj. W. [...], ul. [...] , mieści się biuro wirtualne. Korespondencja kierowana do spółki jest odbierana przez pracowników wirtualnego biura i przenoszona do pomieszczenia zajmowanego przez L. sp. z o.o., której prezesem jest także R.A.; b) miejsce prowadzenia działalności, tj. W. [...] , ul. [...] , nie stwierdzono oznak prowadzenia tej działalności. Pod tym adresem znajduje się E. sp. z o. o. zajmująca się zakładaniem spółek. Ustalono, że skarżąca znajduje się w systemie tego podmiotu na tzw. czarnej liście, co oznacza, że nie jest już obsługiwana, co wynika zazwyczaj z braku płatności; c) adres przechowywania dokumentacji, tj. P. [...] , ul. [...] mieści się biuro rachunkowe K. sp. z o.o. Szef KAS ustalił także na podstawie informacji PIT-4R, że skarżąca w okresie październik - listopad 2018 r. odprowadzała do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia 1 osoby, a w grudniu 2018 r. - 3 osób. Pierwsza deklaracja dla podatku od towarów i usług została złożona przez spółkę za I kwartał 2015 r. Za 2015 r. spółka wykazała obrót w łącznej kwocie 1.922.763 zł, za l kwartał 2016 r. - 233.765 zł. Do października 2018 r. spółka wykazała obrót jeszcze tylko w jednym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji za I kwartał 2018 r. w kwocie 34.390 zł. Pozostałe deklaracje zawierały wartości zerowe. Gdy od 17 września 2018 r. udziałowcem spółki został R.A., w deklaracjach VAT za październik i listopad 2018 r. spółka zaczęła deklarować obrót w przedziale od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych. Skarżąca deklaruje dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, oraz nabycia krajowe i wewnątrzwspólnotowe. Przy tym deklarowane kwoty podatku naliczonego są zbliżone do kwot podatku należnego albo znacznie przekraczające kwotę podatku należnego. W konsekwencji pozwala to na wykazanie podatku do zapłaty w marginalnej w stosunku do wartości dostaw kwoty do zapłaty, tj. 1.299 zł za październik 2018 r., bądź kwoty do przeniesienia za listopad 2018 r. - 5.302.222 zł. Organ wskazał dalej, że z danych ujętych w plikach JPK_VAT za okres od października 2018 r. do listopada 2018 r. wynika, że głównym kontrahentem, od którego skarżąca zadeklarowała nabycia krajowe była K.sp. z o.o. Analiza przepływów na rachunkach bankowych strony wykazała, że zadeklarowane przez nią w plikach JPK nabycia od tego podmiotu nie znajdują odzwierciedlenia w przepływach finansowych skarżącej. Mianowicie, nie zidentyfikowano obciążeń rachunku strony na rzecz K.sp. z o.o. Nazwa ,,k. " pojawia się jedynie w tytule przelewu dokonanego na rzecz E.UK Limited, która świadczy usługi finansowe dla międzynarodowego biznesu w zakresie transakcji walutowych oraz zarządza ryzykiem kursowym. K. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] grudnia 2016 r. pod adresem ul. [...] w W. . Z informacji dostępnych na stronie internetowej www.optioffice.pl wynika, że adres rejestrowy K.sp. z o.o. jest oferowany jako tzw. biuro wirtualne. Pod tym adresem zarejestrowanych jest ponad 150 podmiotów. Prezesem i jedynym udziałowcem tego kontrahenta jest Z.A., wobec którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.wydał już [...] decyzji o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej w zakresie podatków VAT i CIT, w których łączna kwota do zapłaty to niemal 16 mln zł. K.sp. z o.o. za okres styczeń - listopad 2018 r. z tytułu podatku od towarów i usług rozliczała się za okresy kwartalne (I, II i III kwartał) oraz za okresy miesięczne (październik, listopad). W okresach 2018 r.: III kwartał oraz październik - listopad zadeklarowała nagły wzrost obrotów: od 0 zł za I i II kwartał 2018 r. do obrotów w przedziale od 6.731.348 zł do 61.526.6715 zł - za pozostałe okresy rozliczeniowe. W deklaracjach VAT-7K za III kwartał zadeklarowała kwotę podatku do przeniesienia w wysokości 547.081 zł, natomiast za październik – listopad wykazała kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości: 16.247.141 zł. Spółka ta wpłaciła 500 zł z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Pozostała zaległość tego podmiotu wynosi 1.6.246.641 zł. Ponadto, deklarowany główny dostawca towaru do K.sp. z o.o. w 2018 r., tj. B.sp. z o.o., także posiada zaległości we wpłatach podatku od towaru i usług. Aktualna wysokość tych zaległości za okres VI-X.2018 r. to ok. 17,1 mln zł. bez odsetek. W wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego w niniejszej sprawie Szef KAS stwierdził, że istnieje podejrzenie, że skarżąca mogła ująć w swoich ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: ustawy o VAT). Organ zaznaczył, że kwestia ta będzie weryfikowana w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec tej spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania przesłanki istnienia uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania w podatku VAT, organ w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki za 2017 r. z 30 listopada 2018 r., wskazał że suma bilansowa wynosiła 35.894,75 zł. Po stronie aktywów spółka wykazała: 1) aktywa trwałe: środki transportu - 6.701,75 zł, 2) aktywa obrotowe: należności krótkoterminowe z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń, innych tytułów publicznoprawnych - 24.193,00 zł oraz 3) środki pieniężne w kasie w wysokości 5.000,00 zł. Natomiast po stronie pasywów wykazany został: 1) kapitał własny w wysokości - 169.684,88 zł (kapitał podstawowy - 5.000,00 zł, strata za 2016 r. - 158.594,29 zł, strata za rok obrotowy 2017 - 16.090,59) oraz z rezerwy na zobowiązania: 205.579,63 zł. Ze sprawozdania finansowego za 2017 r. wynika również, że spółka nie zatrudniała pracowników i nie wykazała kosztów wynagrodzeń. Natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. strona zadeklarowała: 1) przychody - 63.069.863,06 zł, 2) koszty - 72.173.589,42 zł, 3) stratę - 9.103.726,36 zł. Ponadto organ ustalił, że strona nie posiada nieruchomości ani ruchomości (oprócz środka transportu o wartości 6.701,75 zł), na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Strona w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywała bowiem nabycia środków trwałych. Ponadto kapitał zakładowy spółki wynosi jedynie 5.000 zł. Istnieje zatem – zdaniem Szefa KAS – uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od października do listopada 2018 r., którego szacowana kwota, tj. 14.456.103 zł, przekracza równowartość 10.000 euro, co w świetle przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę przedłużenia blokady rachunku bankowego trony na czas oznaczony do 19 lipca 2019 r. Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w jej zażaleniu, że ewentualnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych strony mogłyby być towary handlowe lub wierzytelności, Szef KAS wskazał, że strona w żaden sposób nie konkretyzuje takich składników majątku. Szef KAS nie podzielił pozostałych zarzutów i argumentów strony zawartych w zażaleniu. Skonstatował, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami nie może odbywać się w toku niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest przedłużenie blokady rachunków bankowych strony. Będzie to miało natomiast miejsce w toku prowadzonej kontroli celno - skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2018 r. W skardze na powyższe postanowienie spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 119zv, art. 119zw § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a tym samym dokonanie nieuzasadnionej blokady rachunków bankowych skarżącej oraz przedłużenie terminu tej blokady, pomimo, że z okoliczności faktycznych nie wynika, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik jako podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania w podatku VAT, jak również nie wykazano ryzyka oszustwa podatkowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi spółka nie ma bezpośredniego związku, co skutkowało brakiem podjęcia wystarczających czynności wyjaśniających i doprowadziło do bezpodstawnych założeń wobec spółki; 2. art. 119zw § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 2, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne działanie organu polegające na stosowaniu przepisu będącego podstawą do zaskarżonego postanowienia w sposób całkowicie dowolny, w oparciu o subiektywne i niepodparte dowodami przekonanie organu, a także poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie, w szczególności braku możliwości wypowiedzenia się co do powstałych przypuszczeń organu, a w konsekwencji wydanie postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym braku weryfikacji tychże transakcji, a także oparcie przedmiotowego postanowienia na błędnych i nieudowodnionych założeniach, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania powstałego lub istniejącego zobowiązania w podatku VAT; 4. art. 124 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia prawnego, zawierającego jedynie subiektywną ocenę organu co do domniemanej możliwości niewykonania powstałego lub istniejącego zobowiązania w podatku VAT, bez przeprowadzenia najpierw postępowania dowodowego lub wstrzymanie się do momentu zakończenia kontroli podatkowej wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. , a tym samym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do powstałych wątpliwości; 5. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tego przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj. przyjęcie, że skarżąca uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu tej okoliczności za podstawę do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Powołując się na powyższe uchybienia, których uzasadnienie przytoczono w skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia w całości oraz o uchylenie blokady rachunków bankowych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył zgodności z prawem zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki. Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia pod kątem legalności należy przytoczyć przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Do Ordynacji podatkowej został dodany Dział IIIB przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U.2017.2491, dalej ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., umożliwiający Szefowi KAS blokowanie rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r. Podstawą prawną dającą Szefowi KAS możliwość blokowania rachunku był do 22 sierpnia 2018 r. art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ten mógł wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W stosunku do skarżącej zastosowano [...] kwietnia 2019 r. instytucję tzw. krótkiej blokady. Stosownie natomiast do art. 119zw. § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Ustawodawca postanowił, że takie postanowienie zgodnie z § 2 art. 119zw Ordynacji podatkowej zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej, żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed sądem w odniesieniu do postanowienia o przedłużeniu blokady reguluje art. 119 zzb § 5 Ordynacji podatkowej przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. Celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Wyjaśnić też należy, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. W niniejszej sprawie blokada rachunku na 72 godziny została dokonana [...] kwietnia 2019 r., a przedłużenie blokady nastąpiło [...] kwietnia 2019 r. Zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. W tym miejscu należy przypomnieć, że podstawą prawną zastosowania tzw. krótkiej blokady było posiadanie informacji przez Szefa KAS, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia. Zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, standardy zastosowania omawianej instytucji może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynaci podatkowej), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2). I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności, wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika, a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12; wyroki dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, jak wskazał TK w wyroku z 12 stycznia 1999 r. (P 2/98, LEX nr 36155), ingerencja z jednej strony stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z 31 sierpnia 2011 r., całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony (I FSK 1195/10). W niniejszej sprawie uregulowanie to służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. Powyższe uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 409/19, trafnie wskazał, że uwagi i wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Szef KAS wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w powyższych przepisach poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku spółki na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. i poprzedzającego go zastosowania tzw. krótkiej blokady [...] kwietnia 2019 r.) sąd dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia, także terminowości realizowanych czynności. Obie blokady, tzw. krótka na 72 godziny i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą powiązane. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku skarżącej z [...] kwietnia 2019 r., wskazać należy, że - jak wynika z akt administracyjnych sprawy - postępowanie organu zostało poprzedzone analizą ryzyka z 25 marca 2019 r., o której mowa w art. 119 zn § 1 Ordynacji podatkowej (wynik analizy ryzyka k. 1-16 akt administracyjnych). Organ dokonał szczegółowej analizy: 1) rachunków skarżącej, w tym omówił przepływy finansowe na rachunkach, na których występowały znaczne obroty, 2) metody wyłudzeń skarbowych i rolę skarżącej w tym mechanizmie, przedstawił schemat działań podmiotów dokonujących obrotu kosmetykami. Oszacował też wartość wyłudzenia skarbowego – 14.456.103,36 zł za okres październik – listopad 2018 r., wskazał także na domniemane naruszenie przepisów prawa, a zatem podstawę prawną szacowanej kwoty zobowiązania do zapłaty, mianowicie przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 3) struktury osobowo-kapitałowej skarżącej oraz powiązań osobowych (R.A.) występujących w strukturach trzech spółkach prawa handlowego, tj. B.sp. o. o. z siedzibą w W. – kontrahenta K.sp. z o. o., który pozostawał głównym dostawcą skarżącej. 4) przedmiotu działalności skarżącej oraz działalności jej kontrahentów, 5) majątku spółki, deklarowanych kwot (deklaracji VAT – 7), 6) danych zawartych w plikach JPK, 7) danych i działalności dostawców spółki i jej odbiorców. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS stwierdzono na rachunkach bankowych przepływy finansowe na rzecz podmiotów, które nie figurują w plikach JPK jako kontrahenci: E.UK Limited, podmiot z Chin. Ustalono także brak przepływów finansowych (obciążeń rachunków) na rzecz K.sp. z o. o., a także brak uznań rachunków od C. sp. o. o. i E. Limited, które to podmioty były deklarowanymi odbiorcami towaru. Stwierdzono także funkcjonowanie odwróconego łańcucha płatności, szybkość dokonywanych transakcji (najczęściej 1-2 dni), powiązania osobowe skarżącej z innymi kontrahentami, nagłe zwiększenie obrotów u skarżącej w listopadzie i grudniu 2018 r. po zmianie struktury właścicielskiej. Ustalono też, że główny dostawca krajowy do skarżącej K.sp. z o. o. nie złożył deklaracji VAT – 7 za IV kwartał 2018 r. Wskazano też na występowanie w łańcuchu transakcji dostaw do skarżącej podmiotów które, pomimo deklarowania znacznych kwot podatku od towarów i usług do wpłaty, nie uiszczały podatku (B.sp. z o. o. ). Ponadto prezes głównego dostawcy towaru K.sp. o. o. Z. A. prowadził działalność gospodarczą w związku z którą stwierdzono posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu w celu obniżenia podatku należnego. Stwierdzono też, że zadeklarowany w deklaracjach VAT – 7 za listopad i grudzień 2018 r. podatek do przeniesienia wynika z nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanej przez rzekome transakcje z K.sp. z o. o. W przekonaniu sądu, przedstawiona analiza uzasadniała ocenę organu, zgodnie z którą spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jednocześnie wskazać należy, że organ dokonał blokady tylko dwóch z kilkunastu ustalonych rachunków bankowych skarżącej. Następnie, jak ustalono powyżej, postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady wskazanych dwóch rachunków bankowych, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 19 lipca 2019 r. Oceniając zasadność i legalność zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady sąd stwierdził, że Szef KAS wykazał w postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Ordynacji podatkowej. Mianowicie, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Powyżej przytoczono już, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał konstytucyjny na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już w sprawie wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 14.456.103,36 zł (bez odsetek) przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. Mianowice: 1) zachodzi uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa skarżącej (z uwagi na powiązania osobowe i przewidziany mechanizm obrotu towarem) w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo strony do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Organ w tym zakresie przeanalizował dane i informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami spółki wskazanymi w KRS, ustalenia dotyczące kontrahentów spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach ustalonego schematu obrotu kosmetykami. W szczególności organ wskazał, że zadeklarowana przez spółkę w plikach JPK nabycia od K.sp. z o. o. nie znajdują odzwierciedlenia w przepływach finansowych skarżącej, bowiem nie zidentyfikowano obciążeń rachunku skarżącej na rzecz tego dostawcy; 2) stwierdzono bardzo szybki przepływ środków na rachunku bankowym (transakcji dokonywano najczęściej w ciągu 1 – 2 dni); 3) ustalono brak jakiegokolwiek majątku trwałego; jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych. Organ przedstawił szczegółową analizę stanu majątkowego skarżącej, wskazując, że strona nie posiada nieruchomości ani ruchomości (oprócz środka transportu o wartości 6.701,75 zł), na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Ponadto kapitał zakładowy spółki to jedynie 5.000 zł, a środki pieniężne to zaledwie 5.000 zł. Odnosząc się do zarzutów strony, że ewentualnym zabezpieczeniem wykonania jej zobowiązań podatkowych mogłyby być towary handlowe lub wierzytelności, należy przyznać rację organowi, który argumentował, że strona w żaden sposób nie konkretyzuje takich swoich aktywów (składników majątku), które można byłoby uznać za zabezpieczenie wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 14.456.103 zł. Ustalenia co do sytuacji majątkowej spółki, poprzedzone analizą sprawozdania finansowego skarżącej za 2017 r., wskazują, że dane ekonomiczne i finansowe nie gwarantują w żadnej mierze wykonania przez spółkę potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania. Organ wykazał, powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej strony, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia szacowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wykazano, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków spółki, a następnie jej przedłużenia. Zwrócić też należy uwagę, że dokonując blokady rachunków skarżącej i jej przedłużenia Szef KAS zastosował ten środek minimalizując jego dotkliwość. W sytuacji bowiem zaistnienia przesłanek do zastosowania instytucji z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 119 zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, organ dokonał blokady tylko dwóch rachunków skarżącej, z dwunastu ustalonych, co wynika z załączonej analizy ryzyka. Z tych względów zarzut naruszenia powyższych przepisów był chybiony. Odnośnie pozostałych zarzutów procesowych należy także stwierdzić, że są one niezasadne. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu. W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV stosuje się odpowiednio. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Uwzględniając powyższe, oraz specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, w toku którego Szef KAS jest zobowiązany wydać w terminie trzech dni postanowienie o przedłużeniu blokady, stwierdzić należy, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, czynnego udziału strony, wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami. Wyznaczenie chociażby stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami jest nierealne, skoro przedłużenia blokady dokonuje się w terminie 3 dni. To samo dotyczy przesłuchania strony czy też świadków. Szybkość tego postępowania, która determinowana jest jego skutecznością, ogranicza z woli ustawodawcy czynny udział skarżącej w tym postępowaniu na tym etapie. Dopiero w postanowieniu o przedłużeniu strona zapoznaje się z uzasadnieniem, które może podważać w skardze. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18). Przeprowadzona w sprawie analiza ryzyka przepływów pieniężnych takie ryzyko potwierdza. Zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Zdaniem sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w oszustwie podatkowym. Stosownie do art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Uwzględniając powyższe uwagi wyjaśniające, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS, nie naruszała powyższych przepisów. Analiza podniesionych w skardze zarzutów wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, bo strona go nie kwestionuje, lecz jego odmiennej oceny. Zaskarżone postanowienie, wbrew temu co twierdzi skarżąca, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej. Co istotne, skarżąca nie przestawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zdaniem sądu Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że Szef KAS, taki zarzut podniesiony już w zażaleniu, zasadnie zakwestionował, kontrolując postanowienie z [...] kwietnia 2019r. Dlatego w tym miejscu, podzielając argumenty organu, powtórzyć należy, że strona odwołuje się do wątpliwości występujących w sferze ustaleń faktycznych, tj. jej uczestnictwa w obrocie nierzetelnymi fakturami, które to wątpliwości, w ocenie strony, winny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Podkreślić ponownie należy, że art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Tak więc hipoteza normy prawnej wyrażonej w omawianym przepisie odnosi się jedynie do wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego, a zatem kwestii prawnych, a nie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w danej sprawie. Zagadnienia prawne tego typu, w szczególności co do prawidłowości zastawania czy wykładni przytoczonych powyżej przepisów prawa, w sprawie niniejszej nie wystąpiły. W zaskarżonym postanowieniu wskazano na uzasadnione podejrzenie ujęcia przez stronę w jej ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług. Podstawą do przyjęcia przez organ istnienia takiego uzasadnionego podejrzenia był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy oraz posiadane przez organ informacje, które wskazywały też, że strona może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, co zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do dokonania blokady rachunków bankowych strony na okres 72 godzin. Natomiast przedłużenie blokady rachunków bankowych strony na podstawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej zostało dokonane przez organ w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się jednocześnie z twierdzeniem strony, że organ wydając zaskarżone postanowienie poczynił kategoryczne ustalenia faktyczne, z których wynika, że strona uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami oraz uczynił następnie tą okoliczność podstawą (przesłanką) do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) orzeczono jak w sentencji.