III SA/Wa 1509/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. spraw ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji oddala skargi Wnioskami z dnia 6 września i 25 października 2007r. M. P. (Skarżąca w niniejszych sprawach), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności ("unieważnienie") decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. i [...] października 2007r. wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., którymi to decyzjami umorzono - jako bezprzedmiotowe - postępowania podatkowe w sprawie umorzenia należnego podatku od darowizny. Motywując swoje wnioski Skarżąca, w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), podniosła, że w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty podatku wynikał z zawartej z bankiem (jako darczyńcą) umowy, i zapłata ta warunkowała uruchomienie kolejnych kwot darowizny, zapłaty takiej nie można traktować jako dobrowolnej. Nie powinna ona zatem skutkować umorzeniem postępowania o udzielenie ulgi w postaci umorzenia podatku. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na fakt, iż gminny organ podatkowy zgodził się na umorzenie podatku. W jej ocenie za umorzeniem podatku przemawia ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, jakim jest zdrowie córki Skarżącej na rzecz której realizowane są kolejne transze darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] października i [...] listopada 2007r. odmówił stwierdzenia nieważności wspomnianych wyżej decyzji ostatecznych. W uzasadnieniach, odwołując się do definicji zaległości podatkowej, zauważył, że na dzień złożenia wniosków o umorzenie zaległości te nie istniały (wnioski złożono przed terminem płatności), stąd też brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowań w sprawach umorzenia zaległości podatkowych. Zaległości te nie istniały także z tego względu że Skarżąca uiściła dobrowolnie należny podatek przed upływem terminu płatności. Skoro zatem w niniejszych sprawach zarówno w momencie złożenia wniosków, jak i w dniu wydania decyzji zaległość podatkowa nie istniała, organ podatkowy nie naruszył rażąco prawa umarzając postępowania jako bezprzedmiotowe. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał orzeczenie NSA. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca ponowiła zasadniczo argumentację zawartą we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji. Dodatkowo zwróciła uwagę na charakter otrzymanych darowizn. Jest to mianowicie jedna darowizna, której wykonanie rozłożono na raty. Podatek ustalany od każdej z dziewięciu transz jest zatem spłatą częściową zobowiązania podatkowego, co w efekcie uniemożliwia uznanie zapłaty podatku od poszczególnej transzy za wygaśnięcie zobowiązania. Zobowiązanie to wygaśnie bowiem dopiero w momencie dobrowolnej zapłaty ostatniej z rat. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2008r. utrzymał w mocy własne decyzje, podtrzymując wyrażone w nich stanowisko, iż skoro Skarżąca wnioski o umorzenie złożyła przed terminem płatności podatku, to oznacza to, że w dacie złożenia wniosku nie istniała zaległość podatkowa. Organ podatkowy zobowiązany był więc umorzyć postępowania z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Tym samym w niniejszych sprawach nie miało miejsca naruszenie prawa, tym bardziej rażące. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: 1) art. 208 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ich interpretację i umorzenie postępowań, podczas gdy Skarżąca ma wciąż interes prawny w merytorycznym rozpatrzeniu spraw; 2) naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut opisany w pkt 1 Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wnioskach oraz w odwołaniach. W uzasadnieniu zarzutu opisanego w pkt 2 podniosła natomiast, iż organy obu instancji nie odniosły się w ogóle do jej twierdzeń, że podatek ustalany od każdej z dziewięciu transz jest spłatą częściową zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia uznanie zapłaty podatku od poszczególnej transzy za wygaśnięcie zobowiązania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1509/08 i III SA/Wa 1510/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1509/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym oceniana jest legalność działania organów administracji. W rozpoznawanych przypadkach Sąd badał zgodność z prawem zaskarżonych decyzji administracyjnych. Oceny tej - stosownie do art. 133 i 134 § 1 p.p.s.a. - Sąd dokonuje na podstawie akt sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone decyzje wydane zostały w trybie nadzwyczajnym i dotyczą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzających jako bezprzedmiotowe postępowania wszczęte wnioskami skarżącej o udzielenie ulg podatkowych. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności uchylenie decyzji ostatecznej nastąpić może wyłącznie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad orzeczeń wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako podstawę prawną wniosków powołała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że przedmiotowe decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że do uchylenia decyzji - w tym trybie i na tej podstawie - naruszenie prawa, które nie ma charakteru rażącego nie jest wystarczające. Określenie "rażące naruszenie prawa" nie jest zdefiniowane w przepisach. Przypomnieć należy, iż z utrwalonego w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienia tego pojęcia wynika, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a sposobem rozstrzygnięcia w przedmiotowym przypadku. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że uchylenie decyzji z tej przyczyny może nastąpić jedynie w wypadku oczywistej niezgodności rozstrzygnięcia z normą prawną, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podstawą prawną decyzji, których stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca jest art. 208 Ordynacji podatkowej, stanowiący iż, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący. Organ podatkowy nie działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe, a żadne inne okoliczności nie mogą mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego, bądź oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynikać może z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Jak wynika z akt rozpoznawanych spraw podstawą faktyczną umorzenia postępowań o udzielenie ulg podatkowych był brak ich przedmiotu z powodu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagała się Skarżąca. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpiło poprzez zapłatę. Biorąc pod uwagę, że stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwość umorzenia w całości lub w części należności podatkowych na wniosek podatnika dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, to nieistnienie zaległości podatkowych o umorzenie, których Skarżąca wnosiła, zarówno w momencie składania wniosków jak i w momencie rozstrzygania o wnioskach powoduje, że za prawidłową uznać należy konstatację organów podatkowych, iż postępowania te stały się bezprzedmiotowe i podlegały umorzeniu. Umorzenie postępowań z tej przyczyny nie tylko nie narusza prawa rażąco, ale w ogóle nie stanowi naruszenia prawa. Wyjaśnić należy ponadto, że fakt iż zapłacone podatki dotyczyły wypłaconych rat darowizny obejmujących większą kwotę nie może mieć wpływu na inne rozstrzygnięcie w powyższych sprawach. Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jedn. Dz. U. z 2004r., Nr142, poz.1514 ze zm.) obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Umowa darowizny zawarta przez Skarżącą z bankiem nie była umową notarialną, a obowiązek podatkowy powstawał z chwilą każdorazowej wypłaty należności. Nie można zatem uznać, by stwierdzając brak przedmiotu postępowania organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Również istnienie ważnego interesu Skarżącej w uzyskaniu ulgi, na którą zgodę wyraził organ samorządu nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji umarzająch postępowania. Sytuacja Skarżącej i jej córki jest wyjątkowo trudna z powodów losowych. Niestety w postępowaniu dotyczącym legalności decyzji wydanych w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd w zaistniałych okolicznościach może jedynie z ubolewaniem stwierdzić, że chociaż działanie organów podatkowych w niniejszych sprawach narusza zasadę zaufania i udzielania informacji (organ podatkowy mógł przecież pouczyć Stronę o skutkach zapłaty należności dla możliwości skorzystania z umorzenia), to zaniechanie takie nie stanowi rażącego naruszenia prawa uzasadniającego uwzględnienie skarg. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.