III SA/Wa 1509/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wydaną w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. 9Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") i poprzedzającą ją postanowienie z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1431/PP-l III/4301/PCC-1313/12 oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia M. T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego. Jak wynika z akt sprawy M. T. ("Skarżąca") w dniu 28 marca 2010 r. złożyła deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym jako przedmiot czynności cywilnoprawnej wykazała depozyt nieprawidłowy dotyczący środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego nr 3 przy ul. [...] w W., wskazała podstawę opodatkowania w wysokości 552.000 zł oraz podatek należny od czynności cywilnoprawnej w kwocie 11.040 zł. Do deklaracji załączyła dwa akty notarialne: pierwszy z dnia 6 grudnia 2011 r. Rep. [...] dotyczący upoważnienia Skarżącej przez ojca – A. M., do zbycia ww. lokalu, odbioru i pokwitowania ceny, a także do nabycia na jego rzecz dowolnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego. Kolejny akt z dnia 26 stycznia 2012 r. Rep. [...], dotyczył umowy sprzedaży wskazanego wyżej lokalu za kwotę 554.000 zł oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki. Skarżąca poinformowała, iż wskutek braku wystarczającej wiedzy nie uiściła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, iż środki z tej transakcji zostały przelane na jej rachunki bankowe, w tym na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, który zaciągnęła. Kolejno pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej, wniósł o wydanie stosownej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wykazanego w ww. deklaracji PCC-3. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1431/PP-1III/4301/PCC-1313/12, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego. 3. Skarżąca, działając przez umocowanego w sprawie pełnomocnika, wniosła zażalenie na przedmiotowe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie jako wydane: - z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 21 § 3, art 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 i art. 207 § 1 i § 2 O.p., - z naruszeniem zasady praworządności (art. 121 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady szybkości działania (art. 125 O.p.). 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], działając na podstawie art. 226 § 1 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 O.p., uznał podniesione zarzuty w całości i uchylił swoje postanowienie z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1431/PP-l IIT/4301 /PCC-1313/12 dotyczące odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego. 5. Skarżąca pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej: - z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 226 § 1 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1, art. 236 § 1 i art. 223 § 2 O.p., - z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., w związku z art. 226 § 1 i art. 227 § 1 i 2 O.p., - z naruszeniem zasady praworządności (art. 121 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. i poprzedzające ją postanowienie z dnia 17 grudnia 2012 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego, wszczęte wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. z powodu nie zaistnienia przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 226 § 1 O.p. W odniesieniu natomiast do wydanego w sprawie postanowienia z dnia 17 grudnia 2012 r. uznał, iż organ pierwszej instancji niezasadnie prowadził postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do złożonej przez Skarżąca deklaracji PCC-3, bowiem określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu wszczętym z urzędu na zasadzie oficjalności, a nie jak uznał organ pierwszej instancji z wniosku podatnika. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego prowadzone było bezpodstawnie i w rezultacie należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. Wobec przyjęcia, iż przedmiotowe postępowanie było prowadzone bezpodstawnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., organ odwoławczy wyeliminował niniejsze rozstrzygnięcie z obrotu prawnego oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego. 7. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzje z dnia [...] kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez wydanie takiego samego rozstrzygnięcia jak uchylone, mimo uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa; - art. 220 § 1 i § 2 O.p., przez nie rozpatrzenie sprawy i nie wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie; - zasady zaufania do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 § 3 oraz art. 165 § 1, § 2 i § 3 O.p. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja zawiera takie samo rozstrzygnięcie jak decyzja organu pierwszej instancji. Oba rozstrzygnięcia umarzają bowiem postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego, wskazując za podstawę prawną art. 208 § 1 O.p., choć wskazują na inne przesłanki takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja organu odwoławczego tylko pozornie ma charakter kasatoryjny, bowiem nie rozpatrzono sprawy merytorycznie na podstawie art. 220 O.p., ograniczając się jedynie do jej kontroli. W dalszej kolejności stwierdziła, iż błędne (niezgodne z prawem), wszczęcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji nie oznaczało, jego bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Zaznaczyła, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało skutecznie zainicjowane i przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji. W postępowaniu tym zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na dokonanie prawno podatkowej oceny stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej zgromadzony materiał został oceniony przez organ I instancji, ale wydano rozstrzygnięcie z rażącym naruszeniem prawa, co potwierdził organ odwoławczy. W konsekwencji uznała, iż zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, co jednak nie upoważniało organu odwoławczego do uniknięcia merytorycznej oceny zgromadzonych dowodów. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 9.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 9.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2013r. oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia 17 grudnia 2012r. w przedmiocie odmowy Skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego oraz umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych . Należy zaznaczyć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. została wydana w trybie samokontroli na podstawie art. 226 § 1 O.p. w związku z zażaleniem na postanowienie tego organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z art. 226 § 1 O.p jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń na podstawie art. 239 O.p. Przewidziana w art. 226 O.p. możliwość zmiany własnej decyzji przez organ pierwszej instancji ma charakter wyjątkowy, jako że wprowadza wyłom od zasady rozpatrywania odwołania przez właściwy organ wyższego stopnia (tzw. dewolutywność odwołania). Oznacza to, że przepis ten musi być stosowany ściśle i tylko w przypadkach i granicach nim określonych. Bezwzględnym zaś warunkiem zastosowania art. 226 jest uznanie przez organ pierwszej instancji, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FPK 10/02; publ. ONSA 2003/3/91). Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji dojdzie do wniosku, że uzasadniona jest zmiana decyzji w części, ponieważ tylko niektóre z zarzutów odwołania są zasadne, to wykluczona jest możliwość jego samodzielnej weryfikacji decyzji. Tak samo należy ocenić sytuację, gdy organ pierwszej instancji zmieni decyzję w części, pomimo że strona zaskarżyła ją w całości. Podkreślić przy tym należy, że samokontrola organu pierwszej instancji, przewidziana omawianym przepisem, związana jest z oceną zasadności zarzutów odwołania. Jej dokonanie jest zatem wykluczone także wtedy, gdy organ pierwszej instancji dostrzeże inne niż podniesione w odwołaniu wady własnej decyzji uzasadniające jej zmianę lub uchylenie. Natomiast w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji poza kwestionowanym przez stronę rozstrzygnięciem w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, którego uchylenia się domagała dokonał również merytorycznej oceny w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 5 kwietnia 2012r. stwierdzając, że złożona deklaracja PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego została złożona przez Skarżącą prawidłowo, a wykazaną w niej kwota zobowiązania podatkowego określono w prawidłowej wysokości. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana w trybie art. 226 § 1 O.p. wykracza poza zakres będący przedmiotem rozstrzygnięcia pierwotnego postanowienia. Skoro zakres pierwotnego rozstrzygnięcia tj. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nie był tożsamy z zakresem zaskarżonej decyzji, to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał podstaw, by w przedmiotowej sprawie wydać rozstrzygniecie w trybie samokontroli, natomiast winien był przekazać zaskarżone postanowienie organowi odwoławczemu. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że brak spełnienia przesłanek określonych w art. 226 § 1 O.p. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast uchylając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie mogło być zainicjowane i prowadzone z wniosku Strony, bowiem postępowanie takie może być wszczęte wyłącznie z urzędu w wyniku wydania i doręczenia stosownego postanowienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego prowadzone było bezpodstawnie i w rezultacie należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego w zakresie umorzenia postępowania jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte uznając, iż postępowanie, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. nie może zostać wszczęte na wniosek strony i nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania, a zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji wykraczała poza zakres rozstrzygnięcia przedmiotowego postanowienia to konsekwencją takiego stanowiska winno być dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny prawidłowości postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem treści art. 165 a § 1 O.p. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny, czy zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, a jednie uchylając zaskarżoną decyzję oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania umorzył postępowanie. Powyższe w ocenie Sądu stanowi naruszenie przepisu art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, iż w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy winien dokonać oceny merytorycznej prawidłowości deklarowanego zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wyżej Sąd wskazał przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa wszczęcia postępowania w związku z tym nieuprawnione byłoby zajmowanie stanowiska przez organ odwoławczy w zakresie prawidłowości deklarowanego przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co też wadliwie dokonał organ pierwszej instancji wydając decyzję w trybie art. 226 § 1 O.p., jednocześnie przekraczając zakres pierwotnego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 220 § 1 i 2 O.p. gdyż organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jak i art. 121 § 1 O.p. zawierającego zasadę zaufania do organów państwa. Natomiast przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia art. 21 § 3 i art. 165 § 1,2 i 3 O.p. gdyż organ odwoławczy rozpoznając zażalenie będzie zobowiązany zająć stanowisko co do zasadności odmowy wszczęcia postępowania. 9.3. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 17 grudnia 2012r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i dokona oceny jego prawidłowości z uwzględnieniem treści art. 165 a § 1 O.p 9.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W; na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).