III SA/Wa 1513/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] listopada 2013r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wzajemnego potrącenia - kompensaty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży wierzytelności pomiędzy P. LTD a M. P. (dalej zwany: "Skarżącym") z wierzytelności wierzyciela Skarbu Państwa. 2. Skarżący w piśmie z 29 listopada 2013r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia z 11 listopada 2013r. wniesionego na ww. postanowienie NUS, wniósł o: 1) dopuszczenie, jako dowodu, wszystkich pism organów centralnych administracji państwowej wymienionych w zaskarżonym postanowieniu, na podstawie, których NUS uznał, że wierzytelność dla M. S. oraz Skarżącego nie istnieje, 2) włączenie, jako środka dowodowego, pełnej dokumentacji z postępowania przed Sądem Okręgowym w P. w Ośrodku Zamiejscowym w K., które było prowadzone w momencie złożenia przez M. S. do tego Sądu dokumentu - oświadczenia z 29 października 2002r. wyrażającego wolę ubezpieczenia i żądającego kontaktu z ubezpieczycielem. Skarżący wskazał, że na podstawie powyższych akt sądowych wykaże, że doszło do milczącego zawarcia umowy ubezpieczenia na warunkach określonych przez p. S. i, że Skarżący legalnie posługiwał się wierzytelnościami. 3. Skarżący wnioskiem z 2 grudnia 2013r. wystąpił o przesłuchanie M. S. na okoliczność potwierdzenia lub zaprzeczenia złożenia 29 października 2002r. oświadczenia - wniosku o ubezpieczenie, które wpłynęło do Sądu Okręgowego w P. Ośrodka Zamiejscowego w K.. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że ustalenie i szczegółowe wyjaśnienie sprawy w powyższym zakresie, ma ścisły i bezpośredni związek z postępowaniem zażaleniowym. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] stycznia 2014r. odmówił przeprowadzenia dowodu, w podstawie prawnej wskazując art. 216, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). W ocenie DIS, w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania M. S. na okoliczność potwierdzenia lub zaprzeczenia złożenia 29 października 2002r. w Sądzie Okręgowym w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. oświadczenia - wniosku o ubezpieczenie, bowiem przedmiotem postępowania są okoliczności wystarczająco potwierdzone dowodami znajdującymi się w posiadaniu organu podatkowego. DIS stwierdził zatem, iż dokumenty zgromadzone w toku postępowania są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym brak jest przesłanek do przeprowadzenia dowodu w trybie określonym w art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). DIS w odniesieniu do wniosku z 29 listopada 2013r. o dopuszczenie dowodu w postaci pełnej dokumentacji z postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w P. w Ośrodku Zamiejscowym w K., uznał, że powyższe dokumenty dotyczą odrębnego postępowania toczącego się przed Sądem w sprawie karnej i nie mają wpływu na postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie dokonania wzajemnego potrącenia - zobowiązania podatkowego i nie ma potrzeby włączania ich do akt sprawy. DIS odnośnie dopuszczenia, jako dowodu dokumentów, na podstawie których NUS uznał, że p. S. i Skarżącemu nie przysługują wierzytelności od Skarbu Państwa, stwierdził, że ww. dokumenty znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym i nie istnieje potrzeba włączania ich do akt sprawy. W postanowieniu wskazano, że stronie, zgodnie z art. 236 § 1 O.p. nie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia. 5. Skarżący w zażaleniu z 27 stycznia 2014r. na ww. postanowienie zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP i zasady "zaufania do Państwa", przepisów k.p.a. w zakresie "obiektywizmu i rzetelności w rozpoznawaniu spraw, z uwzględnieniem do rozpoznania wszelkich wniosków dowodowych znaczących dla sprawy". 6. DIS postanowieniem z [...] marca 2014r. stwierdził niedopuszczalność ww. zażalenia, powołując się na treść m.in. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 236 § 1 O.p. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że postanowienie DIS z [...] stycznia 2014r. dotyczyło odmowy przeprowadzenia dowodu, a z przepisów O.p. dotyczących sposobu przeprowadzenia dowodu lub odmowy jego przeprowadzenia nie wynika, aby na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu przysługiwało zażalenie. W postanowieniu tym prawidłowo pouczono, że w myśl art. 236 § 1 O.p., na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie. Brak możliwości zaskarżenia postanowienia przesądza o niedopuszczalności środka odwoławczego i czyni zażalenie Skarżącego z 27 stycznia 2014r. niedopuszczalnym. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie i wycofanie z obiegu prawnego postanowienia DIS z 20 marca 2014r., powołując się na art. 1, art. 6 i art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950r. (Dz.U. z 1993r., Nr 61, poz. 284 ze zm.) w związku z art. 2, art. 45, art. 63 i art. 87 Konstytucji RP oraz przepisy prawa materialnego. W jego ocenie postanowienie to narusza zasady: zaufania do państwa, legalizmu, stanowi też samowolną zmianę prawa stanowionego na bezprawnie stosowane. DIS naruszył art. 86 § 2 K.p.a. odmawiając przeprowadzenia rozprawy. Skarżący wskazał też, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 14 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2125/09 sprawa dotycząca spornych wierzytelności ma charakter roszczenia cywilnoprawnego i nie podlega rozpoznaniu przez wydział karny, lecz wydział cywilny sądu powszechnego, natomiast sprawy potrąceń mogą być rozpatrywane przez sąd administracyjny. Kluczowy w sprawie jest art. 10a ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej zwana: "u.s.d.g."), na co wielokrotnie wskazywał we wnioskach i pismach procesowych. Skarżący przedstawił też historię powstania spornych wierzytelności, wskazując że M. S. przebywając w [...] sporządził w 25 października 2002r. oświadczenie, w którym wskazał, że oczekuje właściwych działań i ubezpiecza się od niewłaściwych działań na sumę 100.000.000.000 zł na podstawie art. 810 k.c. oraz żąda powiadomienia ubezpieczyciela. Powyższe oświadczenie wpłynęło do Sądu Okręgowego w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. 29 października 2002r., który stosownie do art. 35 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) po otrzymaniu ww. oświadczenia zobowiązany był do jego przekazania, w części dotyczącej ubezpieczenia, właściwemu ubezpieczycielowi, nie podjął jednak działań w celu wyjaśnienia lub nadania biegu ww. oświadczeniu. W dacie składania ww. oświadczenia obowiązywał art. 810 k.c., więc na mocy tego przepisu, doszło do milczącego zawarcia umowy ubezpieczenia, o czym wielokrotnie informowano najwyższe organy władzy państwowej. Istnienie wierzytelności po jego stronie w wysokości 110.000.000 zł oraz dokonywany przez niego dozwolony obrót wierzytelności potwierdziły trzy prawomocne, niezmienialne i niezaskarżalne decyzje organów państwa wydane na podstawie art. 10a ust. 1 w związku z art. 10 ust. 5 u.s.d.g., w oparciu o które działał. Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał pisma z 2 i 25 października 2013r. skierowane do NUS i pismo z 12 lutego 2012r. będące odpowiedzią na jego zapytanie wystosowane do prof. B. H., z którego wywodzi, iż nie może być obciążany jakimikolwiek sankcjami lub karami, a wszczęte postępowania powinny być umorzone. W ocenie Skarżącego, kolejnym nowym dowodem jest pismo Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2012r., przesłane do Sądu Apelacyjnego w L. i do Prokuratora Generalnego przy piśmie Skarżącego z 18 grudnia 2013r. Skarżący zauważa, iż w piśmie tym stwierdzono, że Minister Finansów nie rozstrzyga o istnieniu lub nie istnieniu wierzytelności. Sąd Rejonowy w C. wskazał, że Minister Finansów i inne organy państwa uznały, że wskazane wierzytelności nie istnieją, gdy żaden organ nie ustalił i nie rozpoznał sprawy wydając decyzję. Udzielano więc fałszywych informacji na podstawie, których wydano wyrok opatrzony błędem i przekroczono kompetencje niejednego organu administracyjnego. Skarżący przedstawił również wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 970/13 i pismo z[...]października 2008r. z Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, jako kolejnym dowód w sprawie odnośnie stwierdzenia prawa do wierzytelności, oraz poniższe dokumenty, jako kolejne dowody w sprawie: załącznik do protokołu Sądu Rejonowego w P. z [...] stycznia 2014r. sygn. akt [...] przekazany do Sądu Apelacyjnego w L., pismo Skarżącego z [...] stycznia 2014r. skierowane do Ministra Finansów, pismo Skarżącego z [...] stycznia 2014r. wystosowane do Sądu Okręgowego w W. z załącznikami i pismo skierowane do DIS z 15 stycznia 2014r. Dowody te świadczą, iż nie popełniono naruszenie prawa, a Skarżący działał i działa zgodnie z prawem. Zarówno Sąd Rejonowy w C., jak i Sąd Okręgowy w P. nie zbadał zawarcia umowy ubezpieczenia, na podstawie przekazanych dowodów, co miało istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe obu instancji bezsprzecznie naruszyły natomiast przepisy k.p.a. i zasadę dobrej administracji, nie wyjaśniając zgłaszanych dowodów, mających na celu wyjaśnienie sprawy i nie przeprowadzając rozprawy, która miałaby wyjaśnić wszelkie wątpliwości. Organy w sposób nieuprawniony powołują się na stanowisko Ministra Finansów, który nie uznał rzeczonych wierzytelności, gdy nie jest uprawniony do potwierdzenia istnienia wierzytelności. W związku z tym, postępowanie organów podatkowych polegające na przypisaniu podatnikowi odpowiedzialności za wyjaśnienie całokształtu sprawy, jest bezprawne. Skarżący zauważył też, że to na organach podatkowych, a nie na podatniku ciąży obowiązek dostarczania dowodów, które pozwolą ustalić faktyczne okoliczności w sprawie, czego organy nie uczyniły. Skarżący zarzucił, że dopuszczono się ukrywania dokumentów, na co wykazał WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2217/12. Skarżący wniósł również o włączenie do akt sprawy dowodów przesłanych przy piśmie z 22 stycznia 2014r. do sprawy o sygn. akt IV SAB/Wa 213/13. Skarżący stanął także na stanowisku, że wysłane przez niego wnioski o interpretacje do odpowiednich organów stały się decyzjami z mocy prawa - art. 10a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 5 u.s.d.g. i potwierdziły jego stanowisko. W związku z tym stały się one obowiązujące i funkcjonują w obiegu prawnym. Skarżący, podsumowując zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 2 Konstytucji RP i zawartej w niej zasady zaufania do państwa przez: niezrozumiałą i stronniczą interpretację, celowe nie przeprowadzenie rozprawy, uniemożliwiając w ten sposób wyjaśnienie sprawy, co naruszyło zasadę legalizmu, cofnięcie pozwu przez NUS w oparciu o pisma wystawione przez niekompetentne organy, celowe mataczenie, nie uwzględnienie akt Sądu Rejonowego w P. o sygn. [...], zatajenie informacji zawartych w aktach sprawy [...], brak odniesienia się do art. 810 k.c., powoływanie się na przepisy k.c., gdyż M. S. nikt nie wezwał do opłacenia składki ubezpieczeniowej, brak odniesienia się do rzeczywistości i zdarzeń, brak wyjaśnienia sprawy i przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego. Działania organów doprowadziły do fałszywej oceny sytuacji, więc Skarżący zyskał status osoby pokrzywdzonej. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 1. Skarga jest oczywiście niezasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 3. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego – postanowienia DIS - określone w przepisach P.p.s.a. uznał, iż postanowienie DIS nie narusza żadnego z wymienionych wyżej przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mającym wpływ na wynik sprawy. DIS postanowienie z [...] marca 2014r. wydał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które w sposób prawidłowy zostały wskazane w podstawie prawnej ww. postanowienia - art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w związku z art. 236 § 1 O.p. Trafnie DIS wskazał również w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Prawidłowe było również stwierdzenie, że niedopuszczalność zażalenia z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje, gdy zażalenie wnosi podmiot niemający legitymacji do jego wniesienia albo przez podmiot niemający zdolności do czynności prawnych. Natomiast niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia w toku instancji. Dotyczy to sytuacji, gdy postanowienie nie zostało wydane, gdy zaskarżony dokument (akt) nie stanowi postanowienia lub gdy na postanowienie nie przysługuje wniesienie zażalenia. DIS prawidłowo uznał także, że ta ostatnia sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie – na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, które zostało wydane na mocy art. 187 § 1 i art. 188 O.p., Skarżący nie może wnieść zażalenia, gdyż ustawodawca w O.p. nie przewidział takiej możliwości. Z przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego nie wynika, aby na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu przysługiwało zażalenie. W związku z tym DIS trafnie przyjął, że nie budzi zastrzeżeń pouczenie Skarżącego, zawarte w postanowieniu DIS z [...] stycznia 2014r., że w myśl art. 236 § 1 O.p., na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Brak możliwości zaskarżenia postanowienia przesądza o niedopuszczalności środka odwoławczego i czyni zażalenie z 27 stycznia 2014r. niedopuszczalnym. 4. Skarżący, formułując w skardze zarzuty i uzasadniając swoje stanowisko i odnosząc się do kwestii braku przeprowadzenia dowodów oraz nieprawidłowości, które miały – zdaniem Skarżącego - miejsce w związku ze sprawą dotyczącą wierzytelności pominął najistotniejszą kwestię, że zaskarża do Sądu administracyjnego pierwszej instancji, postanowienie, w którym organ podatkowy – DIS - stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącego zażalenia oraz, że w podstawie prawnej ww. postanowienia DIS z [...] marca 2014r. powołał się na przepisy art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w związku z art. 236 § 1 O.p. Skarżący wnosząc skargę pomija również, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIS wskazał, że postanowienie DIS z [...] stycznia 2014r. odmawiające przeprowadzenia dowodów nie podlega zaskarżeniu, gdyż żaden z przepisów O.p. nie wskazuje, aby na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów przysługiwało zażalenie. Nie oznacza to jednak, że Skarżący zostaje pozbawiony ochrony swoich praw, gdyż zarzuty dotyczące braku rozpatrzenia wniosków dowodowych, co do zasady, są zaskarżalne po wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym, od której istnieje możliwość wniesienia odwołania, w którym można podnieść stosowne argumenty, jeśli oczywiście Skarżący zdecyduje się na zaskarżenie decyzji. Tym samym nieuzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 1 i art. 13 ww. Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950r., jak również przepisu art. 2 Konstytucji RP oraz zasad zaufania do państwa i legalizmu. DIS wydając zaskarżone postanowienie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa- art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w związku z art. 236 § 1 O.p., które zinterpretował prawidłowo, stosując je w sposób należyty do stanu faktycznego sprawy. Nie sposób zatem uznać za uzasadnione twierdzenia Skarżącego zawartego w skardze, że w postępowaniu przed DIS doszło do zmiany samowolnej prawa stanowionego na bezprawnie jego stosowane. DIS dokonał bowiem prawidłowej subsumpcji przepisów do istniejącego stanu sprawy. Sąd zauważa, że skoro ustawodawca przyjął, że postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, które wydawano na podstawie art. 187 § 1 art. 188 O.p., nie podlegają zaskarżeniu, należało za w pełni prawidłowe uznać stanowisko DIS o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na ww. postanowienie DIS z [...] stycznia 2014r. Takie działanie DIS jest zgodne z obowiązującymi przepisami, a w szczególności art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w związku z art. 236 § 1 O.p. Odpowiada też zasadzie zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również zasadzie legalizmu oraz zasadzie demokratycznego państwa prawnego, która wyrażona została w art. 2 Konstytucji RP. 5. Nie sposób też przyjąć, że DIS w jakikolwiek sposób naruszył przepis art. 45 Konstytucji RP, który dotyczy gwarancji procesowych, skoro w sprawie Skarżący został pouczony o przysługującym mu środku zaskarżenia, z którego skorzystał, składając skargę i umożliwiając Sądowi administracyjnemu ocenę legalności zaskarżonego postanowienia wydanego przez DIS [...] marca 2014r. Niezasadny jest z tych samych powodów również zarzut naruszenia przez DIS w zaskarżonym postanowieniu art. 6 ww. Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950r. 6. Sąd za oczywiście bezzasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 63 Konstytucji RP, gdyż Skarżący przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2014r. mógł składać petycje, wnioski i skargi. 7. W ocenie Sądu nie ma też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji RP. DIS, o czym mowa wyżej działał na podstawie przepisów prawa, a w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia odwołał się do przepisów zawartych w ustawie – O.p., prawidłowo wskazując ich treść oraz uzasadniając potrzebę zastosowania ich w sprawie. 8. Sąd wskazuje również, że DIS wydając zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez Skarżącego nie stosował przepisu art. 86 k.p.a., więc oczywiście bezzasadne są zarzuty Skarżącego o naruszeniu ww. normy. Skarżący naruszenie ww. przepisu art. 86 k.p.a. powiązał ze stwierdzeniem, że "organ bezprawnie uznał, że zachodziły przesłanki do przeprowadzenia rozprawy". Sąd stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które ma charakter formalny i stwierdza jedynie, że wniesione przez Skarżącego 27 stycznia 2014r. zażalenie na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu jest niedopuszczalne - nie wynika, że DIS w jakikolwiek sposób merytorycznie oceniał postanowienie DIS z [...] stycznia 2014r. w zakresie przeprowadzenia rozprawy. DIS stwierdził jedynie, że w postanowieniu z [...] stycznia 2014r. doszło do prawidłowego pouczenia Skarżącego, że w myśl art. 236 § 1 O.p., więc na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu – a nie rozprawy - nie przysługuje zażalenie. Stwierdzenie to nie budzi zastrzeżeń i należy je uznać za prawidłowe i legalne. DIS nie rozstrzygał więc ani sprawy przez wydanie decyzji merytorycznej, ani kwestii dopuszczalności rozprawy, wskazując jedynie, z jakich powodów zażalenie Skarżącego na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu jest niedopuszczalne. Tym samym nieuzasadnione jest podnoszenie przez Skarżącego zarzutów w zakresie naruszeń przepisów merytorycznych, które nie były stosowane w sprawie, w której rozpatrywana była jedynie kwestia dopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia od postanowienia, które na mocy ustawy nie podlega zaskarżeniu. Skoro bowiem z treści art. 236 § 1 O.p. wynika, że zażalenie przysługuje stronie na wydane w toku postępowania podatkowego postanowienia, jedynie wtedy, gdy ustawa tak stanowi, należy uznać, że nie we wszystkich przypadkach wydania postanowienia - jak trafnie zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - przysługuje zażalenie. Środek zaskarżenia będzie więc służył stronie tylko w sytuacji, gdy wynika to z ustawy. Skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, tym samym słuszne było stanowisko DIS, że zażaleniu Skarżącego nie można było nadać dalszego biegu i należało stwierdzić, że jego wniesienie jest niedopuszczalne. 9. Sąd, reasumując stwierdza, że wydane przez DIS, a zaskarżone do Sądu postanowienie z [...] marca 2014r. odpowiada prawu, a w szczególności jest zgodne z art. 228 § 1 i art. 239 O.p. w związku z art. 236 § 1 O.p. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącego zawartych w skardze, które nie dotyczą ww. postanowienia, lecz kwestii merytorycznych, które pozostawały poza przedmiotem sprawy o stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. 10 Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 P.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi.