III SA/Wa 1514/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.109.2019.3.JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 5 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek E. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof). We wniosku strona podała, że na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy W. z [...] października 1986 r., dokonano wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położonej w W. . Wywłaszczenia dokonano za pieniężnym odszkodowaniem w łącznej wysokości 657.991 starych złotych, w tym za działki ewidencyjne nr [...] i [...] w kwocie 576.810 starych złotych, natomiast za obiekty budowlane w kwocie 81.185 starych złotych. Adresatem decyzji, a tym samym osobą uprawnioną do uzyskania odszkodowania, był B. S. , będący wówczas jedynym właścicielem wywłaszczanej nieruchomości. Decyzja wywłaszczeniowa stała się ostateczna 7 stycznia 1987 r. i na jej podstawie Skarb Państwa ujawnił swoje prawo własności w księdze wieczystej. Przyznane natomiast odszkodowanie nie zostało wypłacone na rzecz B. S. ani też jego następców prawnych. Odszkodowanie to nie zostało również złożone do właściwego depozytu sądowego. Wnioskodawczyni, wspólnie z drugim spadkobiercą, wystąpiła do Starosty W. z wnioskiem o waloryzację i wypłatę odszkodowania. Na mocy decyzji z [...] lipca 2016 r. Starosta W. orzekł o waloryzacji odszkodowania i wypłacie na rzecz strony kwoty 26.669,50 zł. Decyzja waloryzacyjna stała się ostateczna, a zwaloryzowane odszkodowanie zostało wypłacone. Następnie, na skutek odwołania się wnioskodawczyni od decyzji waloryzacyjnej, Starosta W. wydał w dniu 9 maja 2018 r. decyzję, na podstawie której orzekł o ustaleniu i wypłacie na jej rzecz kwoty 267.353,88 złotych, tytułem odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania ustalonego na podstawie decyzji wywłaszczeniowej. Decyzja odsetkowa stała się ostateczna, a odsetki od odszkodowania zostały wypłacone w 2018 r. Strona podała, że jest następcą prawnym wywłaszczonego B. S. . B. S. zmarł 25 listopada 1994 r., a spadek po nim nabył w całości jego syn E. S. . E. S. zmarł 26 kwietnia 2001 r. Spadek po nim nabyły po połowie jego dzieci E. S. oraz H. S. . Uzupełniając wniosek strona podała, że w drodze spadku nabyła również roszczenie o odszkodowanie. Powyższe roszczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W związku z powyższym opisem strona zapytała, czy od uzyskanej kwoty odsetek od odszkodowania wnioskodawczyni zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też przychód ten korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 Updof? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że zarówno przyznane zwaloryzowane odszkodowanie jak i odsetki zostały wypłacane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Podstawą decyzji wywłaszczeniowej był bowiem art. 50 ust. 1 pkt 4 oraz art. 58 ustawy o gospodarce gruntami, natomiast decyzja waloryzacyjna jak również decyzja odsetkowa zostały wydane w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w szczególności na podstawie art. 129 oraz art. 132 tej ustawy. Tym samym, niewątpliwie wypełniona została pierwsza przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 29 Updof, a mianowicie zarówno odszkodowanie, jak również zwaloryzowane odszkodowanie oraz odsetki od odszkodowania zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Strona dodała, że prawo własności nieruchomości zostało uzyskane przez wywłaszczonego B. S. odpowiednio w 1972 r. w udziale wynoszącym 1/4 części (na podstawie postanowienia Sądu Powiatowego w W. z [...] października 1972 r.), a następnie w 1983 r. w udziale wynoszącym 3/4 części (na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z 2 grudnia 1983 r.). Postępowanie wywłaszczeniowe zainicjowano natomiast w dniu 25 lipca 1983 r., zaś decyzja wywłaszczeniowa została wydana w 21 października 1986 r., czyli po upływie okresu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 Updof. Oznaczało to, że nie zostały spełnione warunki wyłączające zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wobec powyższego strona uznała, że wypłacone zwaloryzowane odszkodowanie jak również odsetki od odszkodowania stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Updof, niemniej jednak w obu przypadkach był to przychód korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 Updof. W interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2019 r. DKIS, działając w oparciu o art. 13 § 2a 1 art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Op), uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS podkreślił, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 Updof zawarto wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze. zm., dalej Upsd). DKIS uznał zatem, że otrzymana kwota odszkodowania, jaka wynikała z realizacji roszczenia nabytego w drodze spadku, nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zwaloryzowane odszkodowanie nie stanowiło przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Updof, niemniej byłby to przychód korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. W kwestii odsetek DKIS wskazał natomiast, że powołany przepis Updof zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia. Nie przewiduje natomiast zwolnienia od podatku odsetek od wspomnianych świadczeń. DKIS podkreślił, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej Kc). DKIS stwierdził następnie, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm., dalej Kpc), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. W ocenie DKIS, nie można zatem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, gdyż są skutkiem niewykonania zobowiązań. DKIS nawiązał przy tym do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, w którym skład poszerzony stwierdził, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym, należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza więc, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 Updof w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 Upsd oraz art. 922 § 1 Kc, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w bezpodstawnym przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania przyznanego na podstawie decyzji administracyjnej za wywłaszczenie nieruchomości, w sytuacji, gdy odszkodowanie zostało wypłacone osobie fizycznej będącej następcą prawnym adresata decyzji administracyjnej w związku z realizacją przez tę osobę roszczenia nabytego w drodze spadku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co w niniejszej sprawie skutkowało błędnym uznaniem, że odsetki wypłacone stronie ze względu na opóźnienie w zapłacie odszkodowania, które zostało przyznanego jego poprzednikowi prawnemu za wywłaszczenie nieruchomości położonej w W. stanowią dla strony przychód z innych źródeł, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia przez tutejszy Sąd powyższego zarzutu: 2. art. 21 ust. 1 pkt 29 Updof, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w bezpodstawnym przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co w niniejszej sprawie skutkowało błędnym uznaniem, że nie podlegają zwolnieniu podatkowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych przychody z tytułu odsetek wypłaconych stronie ze względu na opóźnienie w zapłacie odszkodowania, które zostało przyznanego jego poprzednikowi prawnemu za wywłaszczenie nieruchomości położonej w W. . W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Zasadność skargi nie mogła jednak spowodować uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ze złożonego wniosku wynika, iż B. S. był właścicielem nieruchomości położonej w W. , z której został wywłaszczony na mocy decyzji Naczelnika Miasta i Gminy W. z [...] października 1986 r. Decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 22, poz. 99 ze zm., dalej Uggwn). Zgodnie z art. 50 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość mogła być wywłaszczona, jeżeli była niezbędna na cele: 1) obronności i bezpieczeństwa Państwa; 2) uspołecznionego budownictwa mieszkaniowego; 3) skoncentrowanego budownictwa jednorodzinnego; 4) użyteczności publicznej; 5) utworzenia stref ochronnych; 6) wykonania innych szczególnie ważnych zadań państwowych, określonych w planach społeczno-gospodarczych. Stosownie do art. 56 ust. 1 pkt 4 Uggwn, decyzja o wywłaszczeniu powinna zawierać w szczególności ustalenie odszkodowania. Na podstawie art. 58 ust. 1 Uggwn, wywłaszczenie nieruchomości następowało za odszkodowaniem wypłacanym przez terenowy organ administracji państwowej z Funduszu. Zgodnie z art. 58 ust. 2 Uggwn, odszkodowanie miało być wypłacane w ratach rocznych. Wysokość raty rocznej nie powinna przekraczać 50% przeciętnych kosztów wzniesienia domu jednorodzinnego, ustalonych w trybie określonym w art. 64, z tym że okres spłaty odszkodowania nie mógł przekraczać 10 lat. Pierwsza rata była płatna w ciągu 30 dni, licząc od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. Art. 58 ust. 3 Uggwn stanowił, że odszkodowanie wypłaca się jednorazowo, jeżeli ma być użyte na budowę domu lub budynku określonych w art. 23 ust. 1 albo na nabycie wymienionych w tym przepisie nieruchomości lub gruntu w celu prowadzenia produkcji rolniczej. Z kolei art. 58 ust. 5 Uggwn wskazywał, że do odsetek za zwłokę stosowało się przepisy ogólne. Strona podaje w stanie faktycznym, że decyzja wywłaszczeniowa stała się ostateczna w 7 stycznia 1987 r. i na jej podstawie Skarb Państwa ujawnił swoje prawo własności w księdze wieczystej nieruchomości. Przyznane natomiast na podstawie decyzji wywłaszczeniowej odszkodowanie ani w całości ani w części nie zostało wypłacone na rzecz B. S. ani też jego następcy prawnego. Odszkodowanie to nie zostało również złożone do właściwego depozytu sądowego. Tym samym Skarb Państwa stał się dłużnikiem B. S. z tytułu należnego mu odszkodowania oraz naliczanych z tego tytułu odsetek za zwłokę. Wierzytelność B. S. obejmowała zatem prawo do żądania wypłaty odszkodowania oraz prawo do żądania odsetek. Wspomniane prawo majątkowe przeszło w drodze spadkobrania na jego syna E. S. . Nastąpiło to z chwilą śmierci B. S. 25 listopada 1994 r., co potwierdził Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [...] grudnia 2003 r. Od dnia 1 stycznia 1998 r. w życie weszła ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 ze zm., dalej Ugn). Art. art. 132 ust. 3 tej ustawy stanowił, że wysokość odszkodowania ustalona w decyzji o wywłaszczeniu podlegała waloryzacji na dzień jego zapłaty. Na podstawie art. 132 ust. 2 Ugn, do skutków zwłoki lub opóźnienia w zapłacie odszkodowania stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei art. 481 § 1 Kc stanowił, że jeżeli dłużnik opóźniał się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel mógł żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosił. Jak już wcześniej wspomniano, w sprawie jest niesporne, że właściwy organ nie dokonał wypłaty odszkodowania B. S. . Zwaloryzowane odszkodowanie wraz z odsetkami nie zostało także wypłacone spadkobiercy B. S. – E. S. . E. S. posiadał zatem wierzytelność, której nominał stanowiły odszkodowanie podlegające waloryzacji na dzień jego wypłaty oraz należne odsetki. Następnie rzeczone prawo majątkowe, w opisanym powyżej kształcie, odziedziczyły wnuki wywłaszczonego E. S. i H. S. . Nastąpiło to z chwilą śmierci E. S. 26 kwietnia 2001 r., co potwierdził Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z [...] lutego 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 oraz art. 925 Kc, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców, którzy nabywają spadek w chwili otwarcia spadku. Przechodząc do skutków podatkowych nabycia przez stronę wierzytelności należy wskazać, że jej wartość podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Upsd podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Na podstawie art. 5 Upsd, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 Upsd obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Skarżąca, dziedzicząc wierzytelność, na którą składały się uprawnienie do żądania wypłaty zwaloryzowanego odszkodowania oraz żądanie wypłaty odsetek osiągnęła niewątpliwie przychód w postaci praw majątkowych objętych w drodze spadkobrania, których wartość podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższy przepis nie sposób, tak jak organ, przyjąć, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania tym podatkiem nie podlegała zwaloryzowana wartość odszkodowania, zaś podlegały odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania. Przyjmując taki pogląd doszłoby bowiem do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż wartość nabytego prawa majątkowego byłaby sprzeczna ze stanem rzeczywistym. Tym samym cała wierzytelność odziedziczona przez skarżącą, a zatem i zwaloryzowane odszkodowanie i odsetki winna zostać uwzględniona w momencie obliczania podstawy opodatkowania tym podatkiem. W ocenie Sądu, nie było zatem powodu, aby uznać, że podatkiem od spadków i darowizn nie została objęta wartość odsetek, albo, tak jak sugeruje strona w skardze, wartość odsetek naliczanych od chwili nabycia spadku do dnia dokonania wypłaty. Prawo do żądania zwaloryzowanego odszkodowania wraz z odsetkami istniało w chwili nabycia spadku i było przedmiotem dziedziczenia. Przepisy Upsd dość jasno natomiast wskazują, że podstawę opodatkowania stanowi wartość prawa majątkowego, która, w świetle przepisów normujących wypłatę odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, niekiedy nie może być precyzyjnie określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wszakże wierzytelność skarżącej obejmowała odszkodowanie, które nie zostało wypłacone w terminie, a więc z mocy prawa podlegało ono waloryzacji i oprocentowaniu na dzień dokonania wypłaty. Ów dzień ostatecznej konkretyzacji wysokości odszkodowania i należnych odsetek nie był natomiast znany. Podatnik nie mógł bowiem wiedzieć kiedy organ zdecyduje się uregulować tę należność. Mimo to wartość takiej wierzytelności należało określić w oparciu o zasady wskazane w przepisach Upsd, uwzględniając, że obejmuje ona prawo do żądania spełnienia świadczenia w postaci wypłaty odszkodowania, które podlega waloryzacji oraz oprocentowaniu. Nie jest natomiast rzeczą Sądu w tym postępowaniu analizować, czy wartość odziedziczonej wierzytelności określono prawidłowo. Sąd nie będzie się zatem wypowiadał na temat tego, czy należało przyjąć wysokość waloryzacji i odsetek naliczonych na dzień otwarcia spadku lub na dzień powstania obowiązku podatkowego, czy też wyższą wartość z uwagi na fakt, że zapłata jeszcze nie nastąpiła i odszkodowanie będzie podlegało dalszej waloryzacji zaś kolejne odsetki będą naliczane, a może wartość niższą ze względu na ryzyko niewypłacenia środków, które zawsze towarzyszy dochodzeniu wierzytelności. Nie miało zatem znaczenia, że w momencie realizacji wartość wierzytelności okazała się inna. Wszakże istotny był wyłącznie fakt, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wierzytelność miała zostać wyceniona na moment przyjęcia spadku. Skoro tak, to uzyskane kwoty z realizacji tej wierzytelności nie mogły stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Updof, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 Updof, który stanowi, że przepisów Updof nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, niezależnie jak traktowane są odsetki na gruncie prawa podatkowego, w tym w szczególności w kontekście uchwały NSA z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dziedziczenia była konkretna wierzytelność stanowiąca prawo do żądania wypłaty zwaloryzowanego odszkodowania za wywłaszczenie i odsetek za zwłokę. Wspomniane wierzytelność, jako całość, stanowiła jedno z aktywów masy spadkowej i przeszła na spadkobierców. Nie miało zatem znaczenia jak przepisy Updof normują kwestię opodatkowania otrzymanych odszkodowań oraz odsetek naliczanych od nieterminowej wypłaty tych świadczeń, bowiem w tej sprawie zarówno odszkodowanie jak i odsetki nie podlegały unormowaniom tej ustawy. Z kolei przepisy Upsd nakazują opodatkować rzeczywistą wartość nabytego prawa majątkowego, a zatem uwzględniać wszelkie przysporzenia, które z tego tytułu mógł otrzymać spadkobierca. Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 Updof w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 Upsd oraz art. 922 § 1 Kc. Wobec powyższego, Sąd nie musiał już rozpoznawać drugiego ze stawianych zarzutów, gdyż został on zgłoszony alternatywnie, gdyby pierwszy z zarzutów został uznany przez Sąd za niezasadny. Skoro bowiem sporne odsetki nie podlegały w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz podatkiem od spadków i darowizn, to nie mogły podlegać wyłączeniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 29 Updof. Zważywszy jednak na fakt, że strona we wniosku zapytała czy ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 Updof i udzieliła odpowiedzi twierdzącej, interpretacja uznająca to stanowisko za nieprawidłowe, mimo wadliwego uzasadnienia, musiała się ostać. Sąd nie może bowiem uchylać aktów zawierających błędną wykładnię prawa materialnego, jeśli to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa). Rozstrzygnięcie organu uznające stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe było natomiast właściwe. Przy czym nie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu interpretacji, lecz z tego powodu, że sporne odsetki w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 1 pkt 3 Updof. Z tych zasadniczych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.