III SA/Wa 1518/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Jak wynika z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Repertorium A Nr [...] z 21 maja 2020 r. spadek po zmarłym E.H. na podstawie ustawy w całości nabyła M.T. (Skarżąca, Strona). Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD- Z2) z tytułu spadku po zmarłym E.H. Strona złożyła osobiście do Urzędu Skarbowego W. 25 listopada 2020 roku. Postanowieniem z [...] marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia praw do spadku po zmarłym 1 maja 2020 r. E.H. Wezwaniem z 21 kwietnia 2023 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do złożenia zeznania SD-3 wraz z dokumentami mającymi wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie przekazanych przez Stronę dokumentów organ podatkowy ustalił, że przedmiotem nabycia tytułem dziedziczenia są: - udział 1/2 części w lokalu mieszkalnego stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytk. 47 m2 poł. w W. ul. [...] i wartości 250 000 zł; - udział 1/2 części w nieruchomości o pow. 403 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. 156 m2 poł. w W. przy [...] i wartości 300 000 zł; - udział 1/4 w nieruchomość o pow. gruntu 1 784 m2 zabudowanej budynkiem usługowym o pow. 720 m2 poł. w W. przy ul. [...] o wartości 2 000 000 zł; - udział 1/2 w środkach pieniężnych w [...] SA i [...] w kwocie 60 355 zł; - udział 1/2 w jednostkach uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym [...] w łącznej kwocie 143 140 zł. Organ podatkowy zweryfikował i ocenił, że wskazane wartości zabudowanych nieruchomości odpowiadają wartości rynkowej. Wartość środków pieniężnych przyjęto w oparciu o przedłożone przez Stronę zaświadczenia potwierdzające stan rachunków w dniu śmierci E.H., tj.: - z Banku [...] z dnia 18 października 2023 r. środki pieniężne w kwocie 117 266,88 zł (tj. 1/2 wynosi 58 634 zł); - z Banku [...] z dnia 27 października 2023 r. środki pieniężne w kwocie łącznej 3.441,51 zł (tj. 1/2 wynosi 1 721 zł). Wartość jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych [...] oraz [...] w kwocie łącznej 143 140 zł ustalono na podstawie przedłożonej przez Stronę wyceny jednostek uczestnictwa [...] oraz [...]I z dnia 30 sierpnia 2023 r. potwierdzających ilość jednostek uczestnictwa na dzień śmierci spadkodawcy i ich wartości na dzień 21 maja 2020 r., tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła 2 753 493 zł. Organ podatkowy po analizie dokumentów stwierdził, że akt poświadczenia dziedziczenia po zm. E.H. został zarejestrowany w dniu 21 maja 2020 r., a zatem w tym dniu powstał obowiązek podatkowy do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po zmarłym E.H. W terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1074 ze zm., dalej także "u.p.s.d.") Strona nie złożyła zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, nie spełniając tym samym warunku do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zauważył, że na sposób liczenia biegu terminu do zgłoszenia nabycia spadku w trakcie 2020 roku miała wpływ okoliczność obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID- 19. Bieg terminów opisanych w art. 15 zzzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. Jednocześnie terminy w postępowaniach określone w art. 15zzzr ustawy o COVID biegną od dnia 24 maja 2020 r. Wobec czego chcąc skorzystać ze zwolnienia, Strona winna była zgłosić nabycie praw do spadku po zmarłym ojcu do 24 listopada 2020 r. Tymczasem zgłoszenie SD-Z2 Skarżąca złożyła osobiście w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 25 listopada 2020 roku, czyli po terminie umożliwiającym zastosowanie zwolnienia o podatku. Niezłożenie przez Stronę zgłoszenia podatkowego SD-Z2 w terminie skutkuje opodatkowaniem dziedziczenia na zasadach ogólnych zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzją z [...] lutego 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przyjmując do podstawy opodatkowania wartość masy spadkowej w kwocie 2 753 493 zł, po zaliczeniu Strony do I grupy podatkowej i wyłączeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9 637 zł ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 191 453 zł. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej także "O.p.") o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego pod postacią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej mimo upływu terminu przedawnienia. Skarżąca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał w 2020 r., zatem organ podatkowy mógł wydać i doręczyć decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn do końca 2023 r. Strona wskazała, że zgodnie z utartą już linią orzeczniczą sądów administracyjnych odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji dysponował od 25 listopada 2020 r. wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy od dnia otwarcia spadku nie upłynęło sześć miesięcy i do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku doszło w protokole dziedziczenia (art. 95c § 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1799 z późn. zm.). Tym samym dzień przyjęcia spadku jest jednocześnie dniem zarejestrowania Aktu poświadczenia dziedziczenia. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Stronę spadku powstał więc 21 maja 2020 r., kiedy złożyła ona do Protokołu dziedziczenia oświadczenie o przyjęciu spadku wprost, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, a nie jak utrzymuje Skarżąca stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy. Skoro w sprawie bezspornym jest, że obowiązek podatkowy powstał 21 maja 2020 r. - w dniu przyjęcia przez Stronę spadku - to w terminie miesiąca od tego dnia, winna była ona złożyć zeznanie podatkowe SD-3. Nie ulega wątpliwości, że w tym terminie Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego. Dopiero 25 listopada 2020 r. złożyła zgłoszenie SD-Z2, uchybiającym tym samym zarówno terminowi na złożenie zeznania podatkowego jak i zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Stąd też w niniejszej sprawie ma zastosowanie norma prawna przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin przedawnienia prawa do wydania w sprawie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływa 31 grudnia 2025 r. Doręczenie Stronie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nastąpiło 16 lutego 2024 r., a więc przed upływem terminu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ojcu E.H. Pismem z 11 czerwca 2024 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu drugiej instancji zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisu prawa materialnego pod postacią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia wymiaru podatku. W związku z powyższym Strona wniosła: 1) na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie 2) na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji obu instancji w całości, 3) na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona podniosła, że obowiązek podatkowy powstał w 2020 r. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. mógł wydać i doręczyć Skarżącej decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn do końca 2023 r. Skarżąca wskazała, że przytoczyła w odwołaniu dorobek orzecznictwa związany z okresem przedawnienia wymiaru podatku od spadków i darowizn w takim przypadku. Podniosła, że zgodnie z utartą już linią orzeczniczą sądów administracyjnych odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważyła także, iż zgodnie z orzecznictwem jeżeli podatnik złożył we właściwym terminie wymagane informacje, wykazując w nich wszystkie należące do niego grunty i budynki, to wadliwe wykazanie części z nich jako zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu lub podlegające innemu podatkowi (np. rolnemu zamiast od nieruchomości) nie uzasadnia wydłużenia okresu do wydania decyzji do pięciu lat. Przyjąć bowiem należy, że organ dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania, mógł zatem ustalić prawidłową wysokość zobowiązania w przewidzianym trzyletnim terminie. Jest to sytuacja taka jak w niniejszej sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dysponował od 25 listopada 2020 r. wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Strona wskazała, że do tych argumentów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ogóle się nie odniósł. Przemilczał je. Tak jakby przytoczone orzecznictwo sądowo-administracyjne nie istniało. Napisał jedynie, że w sprawie zastosowanie ma norma prawna przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Dlaczego organ drugiej instancji nie zgadza się orzecznictwem, tego w skarżonej decyzji próżno szukać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za niezasadną. Osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określającej pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, w konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. DIAS wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Stronę spadku powstał stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, a nie jak utrzymuje Skarżąca stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy. Sąd w składzie niniejszym przyznaje rację Organowi. Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu posłuży się w całości argumentacją prezentowaną przez WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 786/22, uznając ją jako własną w przedmiotowej sprawie. Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje ustawa podatek od spadków i darowizn, w art. 6. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem otwarcia spadku, czy nabycia spadku. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast, jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie akt poświadczenia dziedziczenia po zm. E.H. został zarejestrowany w dniu 21 maja 2020 r., a zatem w tym dniu powstał obowiązek podatkowy do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po zmarłym E.H. Zatem organy pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał 21 maja 2020 r. - w tym dniu bowiem doszło do przyjęcia spadku przez Skarżącą (powstania pierwotnego obowiązku podatkowego). W sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją odnowienia obowiązku podatkowego. W dniu 21 maja 2020 r. doszło dopiero do powstania "pierwotnego" obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w ogóle zatem nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, nie wystąpiły bowiem przesłanki do zastosowania instytucji "odnowienia" obowiązku podatkowego. Pierwotny obowiązek podatkowy po Stronie skarżącej powstał 21 maja 2020 r. w tym dniu Skarżąca przyjęła spadek po zmarłym. W przypadku nabycia spadku, choć przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a samo nabycie spadku następuje z mocy prawa przez fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, to ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" określił chwilę przyjęcia spadku (czyli późniejszą niż samo nabycie spadku) - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 1015 k.c., chwilą przyjęcia spadku jest - bądź złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, bądź upływ 6 - miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia. Odnowienie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2019 r., I SA/Wr 477/19). Następstwem powstania obowiązku podatkowego jest - wynikający z przepisów prawa - obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym, podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Przypomnieć należy także regulację art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zważywszy na to, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 maja 2020 r. (w dniu, w którym Skarżąca przyjęła spadek), obowiązek ten nie mógł, co oczywiste, ulec odnowieniu w tym samym dniu w związku ze sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia i jego zarejestrowaniem w systemie teleinformatycznym na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Warunkiem zastosowania tego przepisu (odnowienia obowiązku podatkowego) jest niezgłoszenie nabycia (co wymaga upływu terminu na zgłoszenie) i stwierdzenie pismem (następnie, czyli później) samego nabycia. Tym samym obowiązek podatkowy nie może ulec odnowieniu w szczególności wówczas, gdy stwierdzenie nabycia pismem - sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia i jego zarejestrowanie w systemie informatyczny, następuje przed upływem wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. 1-miesięcznego terminu na złożenie zeznania (zgłoszenie do opodatkowania) liczonego od dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego. Stwierdzenie nabycia pismem-sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia i jego zarejestrowanie w systemie teleinformatycznym, nie jest w takim przypadku następczym zdarzeniem prawnym, jak tego wymaga przepis ("nabycie niezgłoszone (...) stwierdzono następnie pismem"). W dalszej kolejności wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a § 2 stanowi, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie bezspornym było, że nabycie spadku nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego – od 21 maja 2020 r., co wykluczało zwolnienie podatkowe). Do złożenia deklaracji SD-3 także nie doszło w wymaganym przepisami prawa terminie. Stąd też w niniejszej sprawie ma zastosowanie przywołana wyżej norma prawna, przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt III FSK 645/21 podkreślił, że w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził unormowania dotyczące zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie określonych terminów. Znaczenie regulacji art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polega zatem na wskazaniu sytuacji, w ramach których zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a zatem nie dochodzi do powstania stosunku prawnego jako konsekwencji konstytutywnej decyzji podatkowej. Sytuacje te są wyznaczone poprzez upływ terminu od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, do doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie to nie powstaje wówczas, gdy decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1). Jest to regulacja, którą możemy określić mianem podstawowej w ramach tej konstrukcji prawnej, gdyż jej zastosowanie nie jest związane z dodatkowymi warunkami. W drugim zaś przypadku, ustawodawca wydłuża termin do lat pięciu od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy dla wskazanych regulacji, które można określić mianem szczególnych, jak choćby wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jako konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w tym terminie organ podatkowy ma ustawowo przyznaną kompetencję do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kluczowe zatem w ramach zastosowania tej regulacji z art. 68 § 2 pkt 1 ww. ustawy staje się ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również tego, czy podatnik nie złożył deklaracji w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Tak więc w niniejszej sprawie ma zastosowanie przywołana wyżej norma prawna przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływał 31 grudnia 2025 r. Doręczenie Skarżącej w niniejszej sprawie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło jeszcze w 2024 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że decyzja organu I instancji, ustalającą podatek z tytułu nabycia spadku, została wydana i doręczona prawidłowo, przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej uznać zatem należało za niezasadne. Rozstrzygając natomiast spór w zakresie prawidłowej wykładni przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co do obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, należy wyjaśnić, co następuje. W ocenie Sądu, Strona z powołaniem się na tezy wynikające z orzecznictwa dotyczące znaczenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. niewłaściwe je odczytuje, w konsekwencji nietrafnie stosuje je do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Powołuje się bowiem na poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego , w których słusznie zresztą sąd stwierdza, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakłada na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (wyroki NSA z 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1585/13, z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela, lecz nie mają one zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa zarówno datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, jak i początek biegu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc momentu, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1322/12, z 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1145/09, wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/15). Omawiany przepis w sposób jednoznaczny reguluje sytuację, w której podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas, kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednio 3 i 5 lat), obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnotować także należy, że - jak wynika z poglądów prawnych orzecznictwa sądowego (por. wyrok WSA w Opolu z 28 marca 2018 r. sygn.. akt I SA/Op 12/18 wraz z powołanym w nim orzecznictwem NSA, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1201/14 ), "(...) ratio legis regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wywodzi się z faktu, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Taka sytuacja nie może prowadzić do skutecznej ochrony podatnika czego w istocie domaga się skarżący, wywodząc swoje żądania z zachowania naruszającego określone obowiązki. Sąd zauważa, że jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a u.p.s.d.), to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczną, to jest rzeczywistą możliwość jej orzeczenia. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem o iluzoryczności ochrony wynikającej z regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż akceptacja twierdzeń skarżącego prowadziłaby w istocie do aprobaty zachowań nakierowanych na uniknięcie opodatkowania. Takim sytuacjom ma zapobiegać przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d.". (por. także wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn.. akt II FSK 2173/18). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., termin do wydania decyzji wynosi trzy lata. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin pięcioletni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (tak np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 762/21, czy też III FSK III FSK 858/21). W rozpoznawanej sprawie, jak wyjaśniono powyżej, przepis art. 6 ust. 4 u.s.d nie znajduje zastosowania. W poddanej sądowej kontroli sprawie nie wygasła kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, albowiem pomimo, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego (w terminie ustawowym), po myśli art. 17a u.p.s.d., nie upłynął termin o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie Sąd zaznacza, iż nie można także uznać, że złożenie w dniu 25 listopada 2020 r. zgłoszenia SD-Z2 w okolicznościach niniejszej sprawy mogło doprowadzić do odnowienia obowiązku podatkowego. Odnowienie określone w art. 6 ust. 4 upsd służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. NSA w wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, stwierdził, że określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego (...) wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (zob. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265). Przepis art. 6 ust. 4 upsd został ustanowiony w celu zapobiegania uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego, skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu - nabycia. W ocenie Sądu, podzielając pogląd NSA, przepis ten nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z nie złożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Za brakiem podstaw do takiej modyfikacji terminu przedawnienia przemawiają nie tylko względy celowościowe, ale wprost brzmienie art. 68 § 2 pkt 1 OP. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje (...) pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest nie złożenie deklaracji podatkowej, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy była wymagana art. 17a ust. 1 upsd. W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a. Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .