III SA/Wa 1520/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] października 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2009 r. B. i K., małżonkowie K. - dalej jako "Skarżący" wystąpili o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wynikającej z korekty zeznania PIT-37. W uzasadnieniu stwierdzili, iż przedmiotowa kwota odsetek powstała w związku z przewlekłością prowadzonej kontroli skarbowej, a wskazana kwota przekracza ich możliwości płatnicze. Aktualnie są osobami bezrobotnymi, utrzymującymi się z oszczędności. W piśmie stanowiącym uzupełnienie do złożonego wniosku stwierdzili, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała nie na skutek uchylania się od obowiązku podatkowego, ale w wyniku interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania obrotu nieruchomościami, które budziły wątpliwości. Zdaniem Skarżących umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę jest jak najbardziej zasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. odmówił umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego, pozwalającego na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie dokonano należytej analizy pod kątem sytuacji materialnej, życiowej i finansowej Skarżących, które umożliwiłyby ocenę ewentualnego wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. ponownie odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, niezależne od postępowania Skarżących, które uzasadniałyby pozytywne rozpatrzenie wniosku. Trudna sytuacja finansowa nie może być argumentem przemawiającym za umorzeniem odsetek. Skarżący w dniu [...] grudnia 2010 r. złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie o istocie sprawy. W uzasadnieniu Skarżący przedstawili okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę stwierdzając, iż tak wysoka kwota odsetek jest wynikiem długotrwałej kontroli skarbowej. Przedmiotowej decyzji zarzucili naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Skarżący ponownie wskazali, iż kwota odsetek przekracza możliwości finansowe Skarżących. Są oni osobami bezrobotnymi, bez prawa do zasiłku. Na utrzymaniu Skarżących pozostaje dwoje dzieci. Źródłem utrzymania rodziny są oszczędności. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uwzględnienie przytoczonych argumentów i umorzenie odsetek, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", wynika, że instytucja umorzenia odsetek za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona, bowiem organom podatkowym umorzyć odsetki, z zwłokę tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniono, iż Skarżący w 2003 r. nie zadeklarowali do opodatkowania kwot przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie złożyli także oświadczeń, o których mowa w art. 28 ust 2a ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.2010 Nr 51 poz.307 ze zm.), że uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na cele związane z zaspokojeniem swoich potrzeb mieszkaniowych. Po zakończeniu kontroli Skarżący skorzystali z prawa do złożenia korekty zeznania za 2003 r. oraz dokonali wpłaty 390.000 zł. w dniach 30 października i 5 listopada 2009r., która została zaliczona na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Kwota odsetek za zwłokę będąca przedmiotem niniejszego postępowania, została ustalona na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 26 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uwzględniając brzmienie art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 7 września 2010 r. wezwał Skarżących do osobistego stawienia celem uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez ustalenie aktualnej sytuacji materialnej i ich możliwości płatniczych. Z protokołu przesłuchania z dnia 21 września 2010 r. wynika, że Skarżący są osobami bezrobotnymi, poszukującymi pracy, lecz nie zarejestrowanymi w Urzędzie Pracy. Mieszkają wraz z dwojgiem dzieci w mieszkaniu kwaterunkowym o pow. 92 m2. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą około 3.000,00 zł uwzględniając opłaty za czynsz, energie elektryczną, gaz, żywność oraz ubranie. Posiadają zadłużenie w opłatach za mieszkanie w wysokości 4.545,38 zł (w aktach sprawy pismo z dnia 24 września 2010 r.) Nie posiadają samochodu, natomiast są właścicielami działki budowlanej o pow. 1.200m2 o wartości 800.000,00 zł (działka jest obciążona hipoteką w wysokości 80.000,00 zł) oraz działki o pow. 2.500 m2, zabudowanej domem jednorodzinnym o pow. 350m2 o wartości 2.200.000 zł. Nieruchomość ta jest wystawiona do sprzedaży. Aktualnie Skarżący nie posiadają żadnych oszczędności, źródłem utrzymania jest wyprzedaż majątku. W latach poprzednich Skarżący utrzymywali się z oszczędności pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy dodatkowo ustalił iż Skarżący jest właścicielem działki o pow. 9.722m2, położonej w O., stanowiącej las oraz działek położonych w J. o pow. 209m2 i 140m2 stanowiących drogę. Ustalono również na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, iż Skarżący jest właścicielem samochodu marki Mercedes-Benz E 500. Skarżąca wyjaśniła, iż nie poinformowała o posiadaniu samochodu z uwagi na jego sprzedaż, samochód został jednak zwrócony. Skarżący odmówił okazania stosownych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego zauważył, iż z posiadanych przez organ podatkowy informacji nie wynika aby Skarżący znajdowali się w trudnej sytuacji finansowej i nie mieli możliwości uiszczenia odsetek za zwłokę. Skarżący nie pracuje od 10 lat (wynik kontroli UKS z dnia 29 września 2009 r.), jednak tylko w okresie lat 2007-2009 dokonał zakupu dwóch działek o łącznej wartości 1.475.000,00 zł, motocykla oraz trzech samochodów i udziałów w Spółce N. (wykaz informacji o czynnościach majątkowych). Natomiast Skarżąca nie pracuje od 2003 r. i w latach 2005-2009 nabyła 4 samochody (w tym trzy luksusowe marki BMW X 5). Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli zaległości podatkowe, zdaniem Skarżących powstały nie na skutek uchylania się od obowiązku podatkowego, ale w wyniku interpretacji niezrozumiałych przepisów dotyczących opodatkowania i obrotu nieruchomościami, to w przypadku jakichkolwiek wątpliwości Skarżący mogli zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację przepisów tym bardziej, że sprzedaży nieruchomości Skarżący dokonali kilka razy, jeszcze przed okresem objętym kontrolą skarbową (wynik kontroli UKS z dnia 29 września 2010 r.). Brak znajomości przepisów podatkowych nie może być argumentem uzasadniającym brak winy za powstanie zaległości podatkowych. Ważny interes podatnika, stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiany z całkowitym uwolnieniem od regulowania zobowiązań podatkowych. Wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych winny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków w określonych ustawowo terminach płatności i mogą być stosowane tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika. Rozstrzygając sprawę w trybie omawianych wyżej przepisów organy podatkowe uwzględniają istnienie przesłanek zarówno słusznego interesu strony jak i interesu społecznego. Oznacza to, że żądanie udzielenia ulgi podatkowej może być uwzględnione w granicach uznania administracyjnego wtedy, gdy znajduje oparcie w zobiektywizowanym interesie podatnika lub interesie publicznym. Nawet, gdy w danej sprawie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie należności, organ podatkowy może odmówić takiego działania. Nie może to być jednak decyzja dowolna, a więc nie oparta na zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto wszelki niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zatem zebrano materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej. Nie stwierdzono jednak występowania żadnej z wymienionych przesłanek. Dlatego też zarzut dotyczący przekroczenia granic uznaniowości Dyrektora Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego zbyt długiego okresu przeprowadzania kontroli skarbowej uznał, że postępowanie kontrolne nie miało charakteru przewlekłego. Wyjaśnił, że sprawa Skarżących wymagała dogłębnej analizy przeprowadzonych transakcji oraz obszernego materiału dowodowego wielokrotnie uzupełnianego. Skarżący nie mogą przerzucać odpowiedzialności uiszczenia odsetek za zwłokę na organy podatkowe, gdyż są one konsekwencją dobrowolnego złożenia przez nich korekty zeznania podatkowego w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argument dotyczący uchylenia decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. i zmniejszenia zobowiązania z tego tytułu, nie może mieć wpływu na sprawę, bowiem decyzje te dotyczą odrębnego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania oraz stwierdzili, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 222, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących przedmiotowa decyzja narusza także art. 32 Konstytucji RP. Skarżący wskazali na nieprawidłowości postępowania toczącego się przed organem I instancji w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. Stwierdzili, iż naliczenie wysokiej kwoty przedmiotowych odsetek jest wynikiem przeprowadzenia kontroli podatkowej, która prowadzona była w sposób przewlekły na skutek bezzasadnego przedłużania przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Skarżący ponieśli, iż nie mieli wpływu na przedłużanie przedmiotowego postępowania. Uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnień Dyrektora UKS co do zasadności przedłużania wskazanego postępowania, zdaniem Skarżących przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący stwierdzili także, że organ odwoławczy skupił się na majątku, który kiedyś był w ich posiadaniu, nie przeprowadził natomiast postępowania wyjaśniającego dotyczącego oceny, czy trudna sytuacja materialna, brak pracy, powstanie wysokiej kwoty odsetek (bez winy Skarżących) może stanowić podstawę do umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę. W związku z powyższym Skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak obiektywizmu i rzetelności, co skutkowało nie uwzględnieniem wszystkich materiałów sprawy oraz przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Skarżący przedstawili także sentencje wyroków sądów administracyjnych, które Ich zdaniem zapadły na korzyść podatnika w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest nieuzasadniona. Przepis ar. 67 a) Ordynacji podatkowej przyzwalający na umorzenie zaległości podatkowych jest przepisem nakazującym administracji podatkowej ocenę dokonanych ustaleń faktycznych. Ocena ta ma przebiegać w płaszczyźnie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wyważenie sprawiedliwej oceny pomiędzy tymi dwoma interesami, które pozornie są sprzecznie jest niewątpliwie trudne. Jednocześnie, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że Skarżący nie powinni być traktowani inaczej aniżeli pozostali podatnicy, zobowiązani Konstytucją RP i ustawami podatkowymi do wywiązywania się ze swych zobowiązał podatkowych. Wobec tego jedynie wyjątkowo zła sytuacja materialna lub tez względy społeczne mogą usprawiedliwić zwolnienie podatników z zapłaty zaległych odsetek za zwłokę w zapłacie podatku. Tymczasem w tej sprawie Skarżący pomimo, że oboje pozostają bez pracy zarobkowej uzyskują dobry poziom życia. Posiadają nieruchomości, które przy niewielkiej inicjatywie życiowej mogą przynosić dochód określonej wielkości oraz samochód wysokiej klasy, który może być użyty do działalności gospodarczej. Natomiast w toku postępowania, nie ustalono takich przesłanek społecznych, któreby nakazywały pozostawienie Skarżącym uzyskiwanych przychodów na określony cel np. leczenia siebie lub bliskich, ratowanie życia bliskich, utrzymywania osób kalekich, itp. Zdaniem Sądu - postępowanie podatkowe zostało przyprowadzone wnikliwie, a dokonane ustalenia pozwoliły organom podatkowym wyciągnąć wnioski, wyczerpujące normę art. 67 a) Ordynacji podatkowej, które Sąd całkowicie podziela. W skardze podniesiono jednak zasadniczo okoliczność spoza dyspozycji przepisu, a mianowicie przewlekłość postępowania kontrolnego toczącego się wobec Skarżących za 2003-ci rok. W wyniku tej właśnie kontroli Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, regulując zaległe zobowiązania w tym podatku w kwocie 390.000 zł. Odsetki od tego zobowiązania są przedmiotem wniosku o ich umorzenie. Należy podkreślić, że skoro Skarżący zdecydowali się skorygować złożone zeznania podatkowe za rok 2003-ci w roku 2009-tym, a więc po pięciu latach od złożenia pierwotnych zeznań podatkowych, podwyższając swoje zobowiązania podatkowe w stosunku do pierwotnych, to jest oczywistym, że w następstwie takiego działania musiała powstać zaległość podatkowa w odsetkach z powodu opóźnionej zapały. Taką jednak Skarżący podjęli decyzję w 2009 roku, łączącą się zapewne z ewentualną ich odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok. Podstawą naliczenia odsetek nie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Kwota zaległości jest znaczna i zapewne Skarżący mają rację, że nie są w stanie z bieżących przychodów tę zaległość spłacić. Nie oznacza to jednakże, że istnie konieczność umorzenia zaległości podatkowej. Jak stwierdzono, okoliczności przeciwko zastosowaniu art. 67a) Ordynacji podatkowej, zostały rozważone prawidłowo. Decyzje organów obu instancji podatkowych zostały sporządzone zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, a postępowanie nie naruszyło norm przepisów art. 120, art.121,art.124 i art.187 Ordynacji podatkowej. Zebrano dowody na okoliczność sytuacji materialnej Skarżących i odebrano od nich wyjaśnienia na tę właśnie okoliczność. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.