III SA/Wa 153/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę W dniu 31 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek S. S.A. z/s w S. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm., dalej Upa). We wniosku Strona podała, że w ramach obniżenia kosztów energii, która jest niezbędna i wykorzystywana w znaczącej ilości przy prowadzonym rodzaju działalności gospodarczej, Strona zamierza rozpocząć sukcesywną produkcję energii elektrycznej z przeznaczeniem na potrzeby własne przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych. Wyprodukowana nadwyżka energii, nie wykorzystana na potrzeby własne, będzie przekazywana do systemu sieci energetycznej, w celu jej odsprzedaży do spółki zajmującej się obrotem energią elektryczną na podstawie umowy o świadczenie usług energii elektrycznej (koncesjonowanemu dostawcy). Skarżąca wskazała, że w skład kogeneracji wchodzą dwa silniki spalinowe (gazowe) o mocy 1.000 kW każdy. Moc agregatów prądotwórczych zainstalowanych w kogeneracji to łącznie 2.000 kW. Natomiast docelowa moc farm fotowoltaicznych będzie kształtować się na poziomie 4.600 kW. Instalacja fotowoltaiczna powstała w 6 zakładach produkcyjnych Strony. Docelowa moc każdej farmy nie przekroczy 1 MW. Użytkowane generatory oraz panele fotowoltaiczne są od siebie całkowicie odrębne, nie współpracują ze sobą i nie są ze sobą w żaden sposób połączone. Strona zamierza korzystać ze zwolnienia na podstawie w § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1891 ze zm., dalej Rozporządzenie z 2023 r.), na podstawie którego między innymi zwalnia się z podatku akcyzowego zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Energia elektryczna uzyskiwana z instalacji fotowoltaicznej korzysta właśnie ze zwolnienia z akcyzy wskazanego w ww. Rozporządzeniu z 2023 r. W związku z powyższym Strona zapytała: 1. Czy Strona w deklaracji AKC-4 powinna wykazywać ilość całej wyprodukowanej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej, czy tylko wyprodukowaną ilość zużytą na potrzeby własne korzystając ze zwolnienia z opodatkowania w obszarze podatku akcyzowego? 2. Czy Strona ma obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych na podstawie art. 138h Ustawy, wykazując łączną ilość wyprodukowanej energii elektrycznej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych, zarówno tą zużytą na potrzeby własne jak i przekazaną do systemu sieci energetycznej? W ocenie Strony sprzedaż energii elektrycznej na rzecz aktualnego dostawcy energii elektrycznej nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 Upa. W omawianym przypadku zdaniem Spółki przedmiotem opodatkowania będzie jedynie zużycie wyrobów akcyzowych w postaci wyprodukowanej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej na potrzeby własne. Tym samym Skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą wytwarzający energię elektryczną z paneli fotowoltaicznych objętą zwolnieniem z podatku akcyzowego, zużywaną na potrzeby własne, niezależnie czy zużywa w całości energię czy też jej nadwyżki odsprzedaje do aktualnego dostawcy, jest zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej od energii elektrycznej wykazując jedynie ilość zużytą na potrzeby własne. W przedstawionym opisie stanu przyszłego Strona wyprodukowaną nadwyżkę energii elektrycznej będzie dostarczała do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii. Tym samym również nie znajdzie tu zastosowanie wyłączenia z obowiązku prowadzenia ewidencji, wynikające z art. 138h ust. 2 Upa. Zatem Skarżąca jako podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 Upa, będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie energii elektrycznej jaka powinna zostać rozliczona w deklaracjach podatkowych oraz za prawidłowe w zakresie danych jakie powinny zostać ujęte w ewidencji ilościowej energii elektrycznej. W uzasadnieniu DKIS uznał, że zasadnie Strona wskazuje, iż we wspomnianych deklaracjach nie powinna być uwzględniana energia elektryczna wytwarzana w instalacjach fotowoltaicznych, która nie zostanie zużyta, tj. niewykorzystana nadwyżka, która będzie sprzedawana podmiotowi posiadającemu koncesję, gdyż ta sprzedaż nie będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zużycie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie § 5 Rozporządzenia z 2023 r. DKIS podkreślił, że wolą racjonalnego prawodawcy, limit uprawniający podatnika do zwolnienia został określony na maksymalnym poziomie 1 MW. Zatem przekroczenie tej łącznej mocy generatorów wytwarzających energię elektryczną, niezależnie od ich ilości czy sposobu wytwarzania energii elektrycznej (kogeneracja, instalacja fotowoltaiczna lub inna), skutkuje utratą prawa do zwolnienia dla całości zużywanej energii elektrycznej. DKIS dodał, że celem omawianego zwolnienia była preferencja podatkowa dla podmiotów zużywających energię elektryczną, wyprodukowaną przez te podmioty w urządzeniach (generatorach) służących do produkcji tej energii, których łączna moc nie przekracza 1 MW. Tym samym, zwolnienie to uprawnia podatnika zużywającego energię elektryczną wytworzoną w jednym lub kilku generatorach do jego zastosowania, o ile łączna moc użytkowanych generatorów (ustawodawca posłużył się liczbą mnogą), wytwarzających tą energię elektryczną, nie będzie przekraczać 1 MW. Jak bowiem wskazuje literalne brzmienie § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2023 r., zwolnieniu podlega czynność zużycia energii elektrycznej, ściśle wówczas, gdy została ona wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. DKIS zauważył, że z opisu Strony wynika, iż w skład kogeneracji wchodzą dwa silniki spalinowe (gazowe) o mocy 1000 kW każdy. Moc agregatów prądotwórczych zainstalowanych w kogeneracji to łącznie 2000 kW. Natomiast docelowa moc farm fotowoltaicznych będzie kształtować się na poziomie 4600 kW. Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że Strona będzie wytwarzać i zużywać energię elektryczną z generatorów, których łączna moc przekroczy 1 MW (1 MW to 1000 kW). Zdaniem DKIS, dla określenia łącznej mocy generatorów w których dochodzi do wytworzenia, a następnie zużycia energii elektrycznej, w celu stosowania zwolnienia określonego w § 5 Rozporządzenia z 2023r. nie ma znaczenia fakt, że stanowią one odrębne jednostki wytwórcze, które nie współpracują z sobą i są położone w odrębnych lokalizacjach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2023 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla określenia łącznej mocy generatorów, w których dochodzi do wytworzenia, a następnie zużycia na własne potrzeby energii elektrycznej wytworzonej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych, w celu zastosowania zwolnienia z akcyzy, nie ma znaczenia fakt, że stanowią one odrębne jednostki wytwórcze, które nie współpracują ze sobą oraz są położone w odrębnych lokalizacjach, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez dokonanie oceny stanowiska Strony bez uwzględnienia istotnych okoliczności oraz automatyczne przyjęcie rozszerzającej wykładni literalnej § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2023 r., a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 2a Op, poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, tj. niezastosowanie funkcjonującej w systemie prawa podatkowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario) w zakresie treści § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2023 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie z § 5 Rozporządzenia z 2023 r., zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię (ust. 1), w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 2). Z przepisu powyższego wynika, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy koniecznym jest aby łączna moc generatorów, z których produkowana jest energia elektryczna nie przekraczała 1 MW. Skoro zatem w analizowanym przypadku Skarżąca posiada instalacje fotowoltaiczne, których łączna moc przekracza 1 MW, to nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od akcyzy zużycia energii elektrycznej na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2023 r., tj. przesłanka wskazująca, że energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. W świetle powyższego podkreślić należy, że z uwagi na jasne brzmienie ww. przepisu, nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącej, co do błędnego przyjęcia przez organ, że dla zwolnienia od akcyzy nie jest istotne, iż poszczególne instalacje fotowoltaiczne stanowią odrębne jednostki wytwórcze, które nie współpracują ze sobą oraz są położone w odrębnych lokalizacjach. W ocenie Sądu, Skarżąca w sposób nieuprawniony domaga się wyłączenia z opodatkowania akcyzą zużycie energii elektrycznej wytworzonej w kilku farmach fotowoltaicznych. Skoro w sprawie ma miejsce produkcja i zużywanie energii z generatorów o łącznej mocy pow. 1 MW, to taka energia jest przedmiotem opodatkowania mocą art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 Upa i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie § 5 Rozporządzenia z 2023 r. W szczególności Sąd zauważa, że poszczególne farmy fotowoltaiczne należące do Strony, dla celów omawianego zwolnienia, nie mogą być uznane za odrębne jednostki, którym niezależnie przysługuje zwolnienie od akcyzy. Skarżąca jest bowiem jednym podmiotem prawa i jest jednym podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej we wszystkich posiadanych i wykorzystywanych generatorach (instalacjach fotowoltaicznych) ze wszelkimi tego konsekwencjami. W związku z tym zarzut naruszenia § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2023 r. należało uznać za nieuprawniony. Zdaniem Sądu, chybione okazały się również zarzuty powołanych w skardze przepisów Op. Analizowany przepis prawa materialnego jest jasny i nie wywołuje jakichkolwiek wątpliwości, a więc tym bardziej wątpliwości niedających się usunąć, które należałoby interpretować na korzyść podatnika. Ponadto, organ dokonał ścisłej, literalnej interpretacji wspomnianego przepisu, który wprost wskazuje na łączną moc generatorów należących do jednego podmiotu (podatnika podatku akcyzowego). To Skarżąca stara się wprowadzać dodatkowe treści do wspomnianego przepisu, tj. ograniczać wyłączenie ze zwolnienia w oparciu o niewymienione w nim warunki: odrębność generatorów, brak współpracy pomiędzy nimi, brak połączeń pomiędzy generatorami. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.