III SA/Wa 1532/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS" lub "Naczelnikiem") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. W. (dalej zwanego "Skarżącym"), wraz ze spółką P. Sp. z o.o. w W. oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ uznał, że w sprawie zaszły wszystkie przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej zwanej też "O.p." lub "Ordynacją"), nie zaszły ponadto przesłanki negatywne. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Zarzucił decyzji NUS naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., polegające na uprzednim wysłaniu bezpośrednio do Skarżącego pisma z możliwością wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało doręczone 5 stycznia 2015 r., a jednocześnie podjęciu decyzji datowanej na [...] grudnia 2014 r., doręczonej pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 5 stycznia 2015 r., z pominięciem gwarancji procesowej umożliwiającej wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano. Zarzucił też naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., polegające na nieustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim ma on wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności przez nieustalenie okoliczności związanych z sytuacją finansową spółki, oraz odmowę przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie, czy spełnione są w sprawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p., które warunkują wydanie decyzji na tej podstawie. W ocenie Skarżącego Naczelnik naruszył też art. 121 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się w sprawie jedynie postulatem szybkości wydania decyzji, z pominięciem gwarancji proceduralnych, i posługiwanie się uproszczeniami i brakiem należytej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która może być realizowana dopiero, gdy organ podatkowy zapozna się z materiałem dowodowym i dowody w sprawie przeprowadzi. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że element stanu faktycznego, jakim była sytuacja finansowa Spółki w 2008 r., pozostaje bez wpływu na ocenę, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, oraz czy w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, zachodziła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący uznał ponadto, że Organ naruszył art. 118 § 1 O.p., który ogranicza w czasie prawo do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią – decyzję doręczono dopiero w dniu 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Według Dyrektora w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 O.p. W dacie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., Skarżący był członkiem zarządu P. Sp. z o.o. Ponadto, według Organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna z uwagi na brak ujawnionego jej majątku. Organ opisał czynności podjęte w celu ustalenia majątku spółki i podał, że okazały się one bezskuteczne. Jednocześnie Dyrektor podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Spółka P. zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w 2008 r., co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez Skarżącego, czy też drugiego członka zarządu. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS, złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez nieuchylenie decyzji Organu pierwszej instancji pomimo pozbawienia Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, polegającego na wysłaniu bezpośrednio do Skarżącego, w dniu 19 grudnia 2014 r., pisma informującego o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało odebrane 5 stycznia 2015 r., i wydaniu, w dniu [...] grudnia 2014 r., decyzji z pominięciem pisma Skarżącego stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz pozbawienia podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano. Wskazał na naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez nieuchylenie decyzji Organu pierwszej instancji, pomimo nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim ma on wpływ na rozstrzygnięcie, a także poprzez nieustalenie stanu faktycznego w postępowaniu odwoławczym, w szczególności przez nieustalenie okoliczności związanych z sytuacją finansową Spółki oraz odmowę przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie, czy spełnione były przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący ponowił dalszą argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. W niniejszej sprawie Organy wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych, czego – jak wskazuje analiza skargi – Skarżący w istocie nie kwestionuje. Jest poza sporem, że był członkiem zarządu spółki P. Sp. z o.o. w dniu, kiedy powstały zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, tj. w dniu 1 kwietnia 2009 r. Za okoliczność prawidłowo wykazaną należy też uznać to, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Po zwróceniu się do szeregu banków organ egzekucyjny uzyskał odpowiedź, że nie prowadzą one rachunków spółki, albo że na rachunku nie ma środków, potencjalni dłużnicy spółki wskazywali, że nie mają wobec niej żadnych zobowiązań, spółka nie dysponowała nieruchomościami, pojazdami, żadnymi aktywami, zaś Skarżący w piśmie z dnia 24 września 2013 r. nie wskazał żadnego majątku spółki, której był członkiem zarządu, a podał, że spółka zakończyła de facto swoją działalność z początkiem 2013 r. Te wszystkie dane doprowadziły ostatecznie właściwy organ egzekucyjny (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.) do wniosku o bezskuteczności egzekucji z powodu braku majątku dłużnika, zatem postanowieniami z [...] grudnia 2013 r. oraz z [...] czerwca 2014 r. organ ten umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne w zakresie CIT za rok 2007 i 2008. Są to okoliczności jasno wynikające z akt sprawy, zaś Skarżący nie próbował ich nawet podważać. Skarga w swojej zasadniczej części poświęcona została kwestii procesowych błędów Organów prowadzących postępowanie podatkowe, tj. naruszenia przez Naczelnika art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zignorowania składanych wniosków dowodowych, wskutek czego stan faktyczny sprawy zostać miał ustalony w sposób niekompletny. Otóż Sąd w pełni zgadza się z zawartymi w skardze obszernymi rozważaniami na temat znaczenia prawidłowego zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji, gwarantującego prawo do "ostatniego słowa" i ułatwiającego ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Sąd w pełni zgadza się też za Skarżącym, że Naczelnik przepis ten niewątpliwie naruszył. Zresztą taką ocenę postępowania Naczelnika sformułował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Sąd zgadza się jednak i z tą jego oceną, że wspomniane niewątpliwe naruszenie prawa nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia Organu I instancji. Trzeba bowiem podkreślić, że wnioski dowodowe, jakie Skarżący sformułował w piśmie z 22 grudnia 2014 r., 9 grudnia 2014 r., a także w samym odwołaniu, zmierzały do wykazania, że sytuacja spółki "...była w tamtym okresie bardzo dobra..." (k. 27v akt podatkowych, tom IV). Tymczasem literalna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wtedy, gdy - po pierwsze – w spółce obiektywnie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o układ, a nadto – po drugie – gdy wskaże na zgłoszenie takiego terminowego wniosku, albo wykaże, że brak takiego wniosku wyniknął z przyczyny niezawinionej przez niego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Skarżący konsekwentnie, także w samej skardze, wywodził, że sytuacja spółki nie kwalifikowała jej do zgłoszenia wniosku, to tym samym a limine wykluczał zastosowanie wobec siebie omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Jeśli istotnie, jak twierdził Skarżący, sytuacja spółki była "bardzo dobra", to powstaje zasadnicze pytanie, dlaczego nie zapłacono wymaganego podatku CIT za 2008 r. Oczywiście Skarżący utrzymywał jednocześnie, że decyzja DUKS w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego wobec spółki pochodziła dopiero z roku 2013. Należy jednak kategorycznie odrzucić stanowisko, według którego brak decyzji wymiarowej wykluczał świadomość członka zarządu co do jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za okres, którego później wydana decyzja dotyczyła, jak i wyklucza winę w rozumieniu art. 116 pkt 1 lit. b Ordynacji. Gdyby zaakceptować forsowany w skardze pogląd Skarżącego, to w istocie nigdy nie można byłoby przypisać członkowi odpowiedzialności, gdyż z reguły decyzja podatkowa, w tym dotycząca podatków powstających z mocy prawa oraz podlegających zasadzie samoobliczenia, jest wydawana po kilku latach od okresu, którego dotyczy. O ile zatem w wyżej wskazanych pismach i w odwołaniu, a także w samej skardze, Skarżący upatrywał okoliczności wyłączającej jego winę w braku terminowego wniosku o upadłość w tym, że w dniu 1 kwietnia 2009 r. nie wiedział o rzeczywistych zobowiązaniach spółki, to taka okoliczność nie uwalniała go od odpowiedzialności i nie zdejmowała z niego odpowiedzialności za brak terminowego wniosku o upadłość/układ. Sąd wyraża w tym miejscu pogląd, że skoro niewątpliwie nie zgłoszono wniosku o upadłość lub układ spółki, przynajmniej – jak wynika z akt - w zakresie i w związku z zaległością spółki, która skutkowała przeniesieniem na Skarżącego odpowiedzialności, to cały spór prawny, jaki toczyły Strony (Dyrektor Izby Skarbowej oraz Skarżący) w kwestii daty wystąpienia w spółce przesłanek dla zgłoszenia wniosku o upadłość/układ, uznać należy za bezprzedmiotowy i zbędny. Jeżeli istotnie, jak twierdził Skarżący, sytuacja spółki przed 1 kwietnia 2009 r. nie kwalifikowała jej do zgłoszenia takiego wniosku, to - powtórzmy – tym bardziej naganne i niezrozumiałe jest, dlaczego podatek nie został zapłacony. Jeżeli jednak, jak twierdzą Organy, przesłanki dla złożenia stosownego wniosku do sądu upadłościowego wystąpiły już w 2008 r., to przecież nadal niczego nie zmienia to w sytuacji prawnej Skarżącego. Terminowy wniosek, bezspornie, nie został zgłoszony, zatem powrócić należy do tezy, że w tej sytuacji Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności tylko w ten sposób, że wskazałby okoliczności, które wyłączają jego winę w niezgłoszeniu wniosku, stosownie do art. 116 pkt 1 lit. b Ordynacji. Powtórzyć należy, że taką okolicznością nie jest jego ewentualna niewiedza co do rzeczywistych zobowiązań podatkowych spółki za okres, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu i kiedy powstawały zaległości w CIT za 2008 r. Z tego właśnie względu zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego przed Naczelnikiem (postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2014 r.). Wobec ustalenia niespornych okoliczności faktycznych co do statusu Skarżącego jako członka zarządu oraz co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki, te wnioski dowodowe zmierzały bowiem do wykazania okoliczności, które nie mogły mieć prawnego znaczenia w sprawie (zwłaszcza co do tzw. standingu ekonomicznego spółki oraz daty wystąpienia przesłanek dla wniosku o upadłość/układ). Z tych samych powodów uznać należy za niezasadny zarzut skargi dotyczący braku przeprowadzenia rozprawy. Art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej pozwalał odmówić przeprowadzenia rozprawy, gdyż zaszły przesłanki odmowy wskazane w tym przepisie. Odnośnie do ostatniej kwestii wskazanej w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji, uznać należy, że Organy zaprezentowały prawidłowe stanowisko w tej sprawie. Już z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że pięcioletni termin na wydanie decyzji dotyczy właśnie "wydania", a nie jej doręczenia. Istotnie, w doktrynie i orzecznictwie sądowym w przeszłości sporne było pojęcie "wydać decyzję" – prezentowany był pogląd, że "wydać" oznacza "doręczyć". Niemniej, według Sądu, skoro Ordynacja podatkowa posługuje się zarówno tym terminem, tj. "wydać", jak i terminem "doręczyć" (np. art. 68 § 1 i § 3), to zgodnie z zasadą zakazującą wykładni synonimicznej, uznać trzeba, że w art. 118 § 1 Ustawodawcy chodziło o nadanie decyzji jej wszelkich koniecznych elementów, a nie o jej doręczenie. Przepis ten ma więc charakter normy kompetencyjnej – upoważnia organ do wydania decyzji najpóźniej w ostatnim dniu okresu pięcioletniego liczonego od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku przez dłużnika głównego (tak też w orzecznictwie NSA, np. I FSK 566/11). W niniejszej sprawie decyzję wydano w tym właśnie, ostatnim z możliwych dniu, tj. 31 grudnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawierała wad skutkujących koniecznością jej uchylenia.