III SA/Wa 1535/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy R., decyzją z [...] września 2014 r., na podstawie art. 254 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r Nr 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), orzekł w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014, wynikającego uprzednio z decyzji z [...] lutego 2014 r., nr [...], poprzez ustalenie K. S. (dalej jako "Strona") nowej kwoty podatku na rok 2014. Wójt Gminy w uzasadnieniu decyzji podał, że w ramach wznowionego postępowania podatkowego zostały przeprowadzone w dniu 8 września 2014 r. oględziny nieruchomości, w trakcie których stwierdzono, że działka o nr ew. 37 jest zaniedbana, porośnięta drzewami, krzewami, chwastami i chaszczami. Nadto działka ta jest zabudowana dwoma budynkami "innymi", niemieszkalnymi. Pierwszy budynek, od ul. [...], posiada fundamenty, ściany i dach w stanie nadającym się do gruntownego remontu i ma powierzchnię użytkową 165,24 m2 (wysokość pow. 2,20 m) oraz 42,87 m.kw. (wys. 1,40-2,20 m). Zdaniem Wójta Gminy, mimo, iż w opinii właściciela budynek został zdewastowany i okradziony oraz brak jest w nim mediów, to jednak w dalszym ciągu pozostaje budynkiem, zgodnie z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 nr. poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Zdaniem Wójta Gminy, drugi budynek, z uwagi na naruszoną konstrukcję nie może spełniać swojego przeznaczenia i nie nadaje się do użytku z względów technicznych. Dlatego organ podatkowy wyłączył go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pozostałe budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "inne" niemieszkalne, o pow. 30 m.kw. i 279 m.kw. (szklarnia), zostały rozebrane (po szklarni pozostał zardzewiały szkielet) i nie zostały objęte podatkiem od nieruchomości. Strona, w odwołaniu z 27 października 2014 r. zarzuciła, że ustalenia organu podatkowego poczynione w toku postępowania, są niezgodne ze stanem faktycznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także jako "SKO"), decyzją z [...] kwietnia 2015 r., na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy z [...] września 2014 r. oraz przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. SKO, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1), art. 4 ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l., art. 1, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) uznało, że trafnie przyjęto do opodatkowania budynek o powierzchni użytkowej 165,24 nr (wysokość pow. 2,20 m) oraz 42,87 m2 (wys. 1,40-2,20 m). W szczególności, w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje on budynkiem podlegającym opodatkowaniu. Prawidłowo ustalono również powierzchnię gruntów pozostałych - 3 200,00 m, zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów. Zdaniem SKO, weryfikacja decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego możliwa jest jednak w trybie wznowienia postępowania, w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej lub możliwa jest zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji, postanowieniem z 18 lipca 2014 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014, powołując się na art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Następnie jednak organ podatkowy zmienił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014, i to na innej podstawie prawnej, niż uprzednio powołana, bo na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, wznowienie postępowania oraz zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, są to dwa konkurencyjne tryby weryfikacji decyzji ostatecznej, a przesłanki ich zastosowania nie są tożsame. Zastosowanie obu trybów w jednym postępowaniu jest wyrazem rażącego naruszenia prawa. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie wykazał w uzasadnieniu decyzji, aby w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej: właściwym trybem w niniejszej sprawie byłoby zastosowanie jednak trybu wznowienia postępowania. Skarżący, pismem z 14 maja 2015 r., zakwestionował decyzję SKO z [...] kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi wskazał, że rzeczowość i obiektywizm wszystkich fragmentów pisma Kolegium, które otrzymał 4 maja 2015 r., nakazuje Skarżącemu oczekiwać, aby Urzędnicy Gminy R. legitymowali się podobną wiedzą i podobną rzetelnością – jak SKO. Zdaniem Skarżącego, przedstawiciel Gminy R. wysłał (aż) trzy osoby do zmuszenia go do podpisania protokołu z oględzin nie mających nic wspólnego ze stanem rzeczywistym. Wniósł, aby do opisu budynku z podaniem wymiarów dopisano, że cały budynek jest całkowicie zniszczony, a wszelkie elementy instalacji (wody sanitarnej, wody fekalnej, instalacji elektrycznej) zostały wycięte i wywiezione już w roku 2008-2009. Zdaniem Strony, opieranie się na posiadanym w aktach "R." opisie terenu o powierzchni 9500 m.kw. dowodzi, że Kierownicy odpowiednich Wydziałów Gminy R. nie nowelizują stanu zakrzewienia i zadrzewienia, aby zwiększyć i tak już nienależny podatek. Skarżący zwrócił się do Wójta A. Z. o zobowiązanie do zakupu aktualnej fotografii, na której znajdują się tzw. budowle tzn. budynki, teren zadrzewiony i zakrzewiony, teren uprawy i teren pod działalność gospodarczą. Powierzchnie pokazane na fotografii mogą być splanimetrowane, oznaczone czy są to drzewa, krzewy czy teren uprawny czy teren działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, przez ostatnie lata nie otrzymuje odpowiedzi z Gminy R. od kompetentnego urzędnika, a od osoby, która próbuje zastraszyć Skarżącego, co z racji jego wieku "już nie działa". SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi. Skarżący, w piśmie z 17 maja 2016 r., podtrzymał argumentację wyrażoną w skardze. Jego zdaniem, niektórzy pracownicy organów administracji nakazują fałszowanie danych podczas wizji lokalnej. Usiłują przy tym zastraszać obywateli. Sporządzane przez pracowników protokoły nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powtórnie powołał się na stan budynku i działki. W cenie Strony, zawyżenie podatku to kwota 1200-2500 zł rocznie przez ostatnie 10 lat. Strona wniosła o wpłacenie tej kwoty na konto oznaczonej Fundacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą organ ten uchylił w całości decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] września 2014r. oraz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydana decyzja jest zatem decyzją kasacyjną. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Odwołanie powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Należy też podkreślić, że stosownie do unormowania art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej ograniczenie kompetencji Kolegium do merytorycznego rozpoznania sprawy po wydaniu decyzji kasacyjnej dotyczy wyłącznie spraw, których podstawą materialno-prawną są przepisy pozostawiające sposób rozstrzygnięcia organowi podatkowemu. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Kolegium wskazało na wadę przeprowadzonego przez Wójta Gminy R. postępowania: organ ten pomimo, iż postanowieniem z dnia [...]lipca 2014 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014, powołując się na art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, to w decyzji z dnia [...] września 2014r. dokonał zmiany wymiaru tego zobowiązania na innej podstawie prawnej, niż uprzednio powołana, bo na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, wznowienie postępowania oraz zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, są to dwa konkurencyjne tryby weryfikacji decyzji ostatecznej, a przesłanki ich zastosowania nie są tożsame. Zastosowanie obu trybów w jednym postępowaniu jest wyrazem rażącego naruszenia prawa. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie wykazał w uzasadnieniu decyzji, aby w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej: właściwym trybem w niniejszej sprawie byłoby zastosowanie trybu wznowienia postępowania. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji nie podał żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji będącej przedmiotem skargi co prawda zasadnie zauważyło wadliwość wydanej przez Wójta Gminy R. decyzji, polegającej na zastosowaniu łącznie dwóch trybów postępowania – art. 240 i 245 Ordynacji podatkowej – ale decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego, nie wskazał na okoliczności faktyczne, które nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji jak i na braki postępowania dowodowego, które wymagają uzupełnienia. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie ostatnie obliguje wprost organ odwoławczy do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, poza nakazem wydania rozstrzygnięcia we właściwym trybie, tj. trybie wznowienia postępowania, nie zawarł żadnych wskazań co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie wtedy, kiedy brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co oznacza, że organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Wskazane przez SKO wady uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (zastosowanie nieodpowiedniego trybu postępowania) nie wypełniają wymogu określonego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowego zauważenia wymaga, że skoro SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to – jak wskazano powyżej – organ ten nie mógł wypowiadać się w kwestiach merytorycznych, z uwagi na wady decyzji dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W rzeczywistości jednak SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji większą jej część poświęciło właśnie kwestiom merytorycznym, oceniając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania niektórych przedmiotów opodatkowania: budynku o powierzchni użytkowej 165,24 m2 oraz 42,87 m2 i gruntów o powierzchni 3200,00 m. Również takie działanie Kolegium narusza treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne, jeżeli nie stanowią one istotnych braków postępowania dowodowego. Wskazanie w decyzji jako podstawy zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wady zastosowaniu niewłaściwego trybu postępowania w istotny sposób narusza przepis 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe i podejmie rozstrzygnięcie spełniające wymogi określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi Sąd wskazuje, że z uwagi na omówione powyżej naruszenie przepisów postępowania w decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odnoszenie się zrzutów natury merytorycznej jest na obecnym etapie przedwczesne. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 tej ustawy.