III SA/Wa 1536/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawa niniejsza dotyczy określenia wysokości obciążającego Skarżącą – P S.A. w W., podatku od nieruchomości za 2002 r., w którym to przedmiocie zapadały kolejne decyzje organów podatkowych. I tak: Decyzją z [...] grudnia 2003 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. ("Burmistrz") określił wysokość podatku na kwotę 71.746,80 zł. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. ("S.K.O.") decyzją z [...] kwietnia 2004 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] czerwca 2004 r. Burmistrz określił Skarżącej podatek w kwocie 12.375,35 zł S.K.O. decyzją z [...] lipca 2004 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] grudnia 2004 r. Burmistrz ponownie określił Skarżącej podatek w kwocie 12.375,35 zł. Decyzja ta została przez S.K.O. utrzymana w mocy decyzją z [...] marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1412/05 uchylił tę decyzję. Decyzją z [...] marca 2006 r. S.K.O. uchyliło w całości decyzję Burmistrza z [...] grudnia 2004 r. przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz decyzją z [...] października 2006 r. po raz kolejny określił Skarżącej podatek w kwocie 12.375,35 zł. Decyzją z [...] lutego 2007 r. S.K.O. uchyliło decyzję tę w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Burmistrz określił Skarżącej podatek w kwocie 12.376 zł. S.K.O. decyzją z [...] listopada 2007 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W kolejnej decyzji – z [...] grudnia 2008 r., Burmistrz określił podatek na kwotę 12.324 zł. Wyjaśnił, że zgodnie z decyzją Ministra Gospodarki z [...] kwietnia 1997 r., Skarżąca jest właścicielem zabudowanych nieruchomości o ogólnej powierzchni 37,4109 ha, położonych na terenie miejscowości T. Podatek należny od działki leśnej nr [...] Skarżąca zadeklarowała i uiściła. Działki znajdujące się w samoistnym posiadaniu osób trzecich nie podlegały opodatkowaniu. W rezultacie organ uznał, że podstawę opodatkowania Skarżącej jako właściciela gruntu stanowi powierzchnia 221929 m2. Część działek podlegała zwolnieniom przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Podatek naliczono zatem od powierzchni 171682m2. Organ pierwszej instancji ustalił, iż na gruntach o pow. 231,30 ha oraz w budynkach o pow. 111,30 m2 działalność gospodarczą prowadzą inne podmioty, które jednak nie są posiadaczami samoistnymi. Osoby te korzystają z nieruchomości bez tytułu prawnego. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.o.l. na właścicielu tych nieruchomości, tj. na Skarżącej, ciążył obowiązek podatkowy według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą (uchwała Rady Miejskiej w Pilawie Nr XXIX-158/2001 z dnia 29 listopada 2001 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości). Zdaniem organu Skarżącą obciążał również obowiązek podatkowy z tytułu stanowiących jej własność budynków mieszkalnych, od początku 2002 r. zajmowanych bez tytułu prawnego przez inne podmioty, nie będące posiadaczami samoistnymi. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Uważała bowiem decyzję za sprzeczną ze stanem faktycznym i prawnym, a także z wytycznymi zawartymi w wyroku z 29 września 2005 r. oraz z wytycznymi w decyzji S.K.O. z [...] listopada 2007 r. Zarzuciła naruszenie zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Podniosła również zarzut naruszenia art. 2, art. 3 i art. 5 u.p.o.l. oraz naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i Kodeksu cywilnego ("k.c.") w zakresie pojęć "prawo własności", "samoistne posiadanie", "posiadania zależne", "własność budynków i budowli jako składników gruntu". W opinii Skarżącej organ pierwszej instancji wciąż nie określił właściwie przedmiotu opodatkowania, pomijając działkę nr [...], także stanowiącą jej własność. Powtórzono błąd polegający na przyjęciu, że grunty i budynki znajdują się w posiadaniu tego, kto jest ich właścicielem. Samoistne posiadanie ma inną treść niż przypisana mu przez Burmistrza. Posiadania samoistnego nie można utożsamiać z posiadaniem nielegalnym, ponieważ jest to sprzeczne z art. 140 k.c. Zdaniem Skarżącej nie można obciążać jej podatkiem związanym z działalnością gospodarczą innego podmiotu w sytuacji, gdy z podmiotem tym nie zawierała ona żadnej umowy, a działalność prowadzona jest bez jej woli i nie na jej rzecz, a przy tym – jak ustalił organ – inny podmiot jest właścicielem nieruchomości (kiosku, sklepu). Skarżąca podniosła, iż nie uwzględniono aktu notarialnego z [...] czerwca 2003 r., z którego wynika, że nie jest ona w posiadaniu nieruchomości, których opodatkowanie jest sporne. Rozważyć też należało kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na art. 139 i art. 225 Ordynacji podatkowej. W piśmie z 6 kwietnia 2009 r. Skarżąca wskazała, że również z zeznań świadków (osób zajmujących sporne nieruchomości) wynikało, iż nie zawarto z nią żadnych umów, a działalność gospodarczą prowadzą inne osoby i na ich własny rachunek. Osoby te zostały wprowadzone w posiadanie nieruchomości przez H. S.A. w T. i nie wypowiedziano im umów najmu. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z winy H. S.A., która nielegalnie zajmuje nieruchomości. Zdaniem Skarżącej dopiero po uprawomocnieniu się wyroku o wydanie tych nieruchomości i po ich faktycznym przekazaniu, Burmistrz będzie mógł określać wobec niej podatek od nieruchomości. Skarżąca podniosła też kwestię niezwrócenia jej nadpłaty. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. S.K.O. decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Wyjaśniło, że w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przedawniłoby się 31 grudnia 2007 r. Nie wystąpiła żadna z przesłanek przerywających bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i 4). Natomiast zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, co nastąpiło 4 maja 2005 r. Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1412/05 doręczono S.K.O. 1 lutego 2006 r. Jednakże część zobowiązania – 1383,58 zł została zapłacona przez Skarżącą po złożeniu deklaracji podatkowej. Natomiast pozostała jego część wygasła na skutek zaliczenia na jej poczet nadpłaty w podatku za lata 1997-2001 (10.991,72 zł). Zdaniem S.K.O. zobowiązanie, które wygasło w powyższy sposób nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Na potwierdzenie tego stanowiska organ wskazał orzecznictwo sądowe. Wywiódł, że organ pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję merytoryczną. Uczynić to może także organ odwoławczy, który nie mogąc jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zdaniem S.K.O. organ pierwszej instancji wyczerpująco i szczegółowo wskazał nieruchomości przyjęte za podstawę opodatkowania. Zgodnie zaś z wyrokiem z 29 września 2005 r. oraz poprzednią decyzją odwoławczą, określił które nieruchomości i na jakiej podstawie są zwolnione z opodatkowania. Jednoznacznie określił również, które z nieruchomości i o jakiej powierzchni winny podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Ustalenia organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, m.in. w przesłuchaniach świadków i wypisach z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie S.K.O., opierając się na treści zeznań świadków zajmujących sporne nieruchomości, organ pierwszej instancji słusznie przyjął iż nie byli oni posiadaczami samoistnymi w rozumieniu art. 336 k.c. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo organ odwoławczy wywiódł, że posiadacz samoistny wykonuje czynności faktyczne, wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Jego wszystkie dyspozycje powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (art. 140 k.c.). Wszyscy świadkowie użytkujący nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zeznali, iż mają pełną świadomość, że zajmowane budynki i grunty przyjęte w decyzji do opodatkowania wg najwyższych stawek podatkowych, nie są ich własnością, oraz że nie roszczą sobie prawa własności do tych nieruchomości. Osoby te zeznały, że do końca 2001 r. prowadziły tam działalność gospodarczą na podstawie umów najmu lub dzierżawy, opłacając czynsz na rzecz H. S.A., która wypowiedziała umowy od [...] stycznia 2002 r. Od tego czasu zajmują nieruchomości bez tytułu prawnego. Świadkowie wyrazili wolę uregulowania kwestii korzystania z tych nieruchomości z ich właścicielem, tj. ze Skarżącą. S.K.O. wyjaśniło, że taka sama sytuacja występuje w przypadku osób zajmujących lokale w budynkach mieszkalnych oraz użytkujących własne garaże na gruntach Skarżącej. Zdaniem organu po wypowiedzeniu umów najmu lub dzierżawy przez H. S.A nie zmienił się rodzaj i zakres posiadania tych osób. Zarówno przed 2002 r., jak i od początku 2002 r. było to posiadanie zależne, które może być oparte na tytule prawnym bądź też być pozbawione tytułu prawnego. W ocenie S.K.O. wpływu na przyjęty sposób opodatkowania nieruchomości, na których prowadzona była działalność gospodarcza, nie miała wskazywana przez Skarżącą okoliczność, iż nie władała ona tymi nieruchomościami oraz że nie zawierała umów z podmiotami prowadzącymi działalność, jak również że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą w imieniu własnym i bez tytułu prawnego do nieruchomości. Znaczenia nie miał też fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz toczący się spór z H. S.A o przekazanie całości majątku, a także oświadczenie w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 2003 r., iż sporne nieruchomości nie zostały Skarżącej przekazane. W ocenie S.K.O., popartej orzecznictwem, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje związkiem budynku, budowli lub gruntu z działalnością gospodarczą. Tym samym na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będących jej własnością, a znajdujących się w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie będących posiadaczami samoistnymi. Organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 5, art. 7, art. 14h, art. 14m, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 3, art. 72, art. 107, art. 114, art. 114a, art. 139, art. 247 § 1 pkt 3 oraz naruszenie zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 139 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej bezprawne i niezgodne z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2002 r. Skutkowało wymuszoną zapłatą podatku przed ostatecznym rozstrzygnięciem, czy Skarżąca obowiązana była go uiścić. Skarżąca powołała się na uchylenie poprzedniej decyzji przez Sąd. Ponownie podniosła, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, m.in. z winy Burmistrza. Zarzuciła, iż jej argumenty nie zostały uwzględnione. S.K.O. nawet się do nich nie ustosunkowało. Przytoczyła definicję działalności gospodarczej z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stwierdziła, iż nie posiada nieruchomości, za które ustalono podatek, co jest faktem bezspornym i znanym Burmistrzowi. Bezsporne jest również, że Skarżąca nie pobiera żadnych należności od podmiotów zajmujących jej nieruchomości i sama nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a Urząd Skarbowy zwolnił ją z obowiązku składania deklaracji. Za bezsporne Skarżąca uznała i to, że w posiadanie gruntów i budynków osoby trzecie wprowadzone zostały bez jej wiedzy i zgody przez inny podmiot – H. S.A., która nie przekazała jej nieruchomości w sposób prawem przyjęty. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu [...] w S. z [...] października 2008 r. sygn. akt [...], jaki zapadł w tym przedmiocie. Wskazała postępowania administracyjne i sądowe toczące się w związku ze spornymi nieruchomościami. W opinii Skarżącej uniemożliwiało to wymierzenie podatku od nieruchomości, które były przedmiotem tych postępowań. Za wątpliwą z punktu widzenia prawa cywilnego Skarżąca uznała konkluzję dotyczącą własności budynków (kiosków) bez prawa własności gruntów. Skarżąca powołała się również na art. 114 Ordynacji podatkowej, określający relacje między właścicielem i innymi podmiotami – użytkownikami nieruchomości, prowadzącymi działalność gospodarczą. Wyjaśniła, że nie wiążą jej żadne relacje prawne z użytkownikami spornych nieruchomości. Zarzuciła, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktycznych stosunków w zakresie tych nieruchomości. Trudno zatem przyjąć, że sprawa została wnikliwie rozpatrzona. Zdaniem Skarżącej, ponieważ nieruchomości nie są w jej posiadaniu jako właściciela, a w posiadaniu innego podmiotu, podatkiem od nieruchomości powinien być obciążony ten inny podmiot. W odpowiedzi na skargę S.K.O. wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi organ uznał za niezrozumiałe oraz bezzasadne. Postanowieniem z 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/09 Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na skierowane do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie dotyczące dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Postanowieniem z 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/09 postępowanie sądowe zostało podjęte, jako że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął powyższą kwestię w wyroku z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, postanowieniem z 21 czerwca 2010 r. przejąwszy do rozpoznania sprawę, w której postawiono pytanie prawne. W piśmie procesowym z 29 października 2010 r. Skarżąca powołała się na postanowienie tut. Sądu z 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/WA 2198/09 o zawieszeniu postępowania w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r. Wywiodła, iż mimo upływu przedawnienia w dalszym ciągu posiada zatem interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia tej sprawy. Odwołała się przy tym do argumentacji podnoszonej na poprzednich etapach postępowania. Powtórzyła istotę zarzutów skargi. Podniosła, że w protokole kontroli stwierdzono, iż na jej gruntach nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Wskazany przez Burmistrza akt notarialny z [...] stycznia 2002 r. o przekazaniu jej części nieruchomości był jednostronnym oświadczeniem woli członków zarządu H. S.A. i nie stanowił skutecznej podstawy przeniesienia posiadania. Natomiast z aktu notarialnego z [...] czerwca 2003 r. wynikało, że nieruchomości nie przekazano. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie obciążającego Skarżącą podatku od nieruchomości za 2002 r. Sąd za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji S.K.O. jednoznacznie stwierdziło, iż nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że część podatku w kwocie 1383,58 zł została przez Skarżącą zapłacona (dowód wpłaty z [...] lipca 2003 r.), natomiast na poczet pozostałej zaległości oraz odsetek przerachowano część nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 (postanowienie Burmistrza z [...] sierpnia 2004 r.). W rezultacie na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaległości w podatku od nieruchomości za 2002 r. już nie istniały. Zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę oraz zaliczenie nadpłaty (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Z okoliczności tej organ odwoławczy wywiódł, że zobowiązanie nie mogło ponownie wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia, a zatem organy podatkowe w dowolnym już czasie mogły orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Orzeczona wysokość zobowiązania nie mogła jedynie przekroczyć kwoty, w jakiej zobowiązanie wygasło. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Cały podatek od nieruchomości za 2002 r. powinien być zatem uiszczony w tymże roku, ponieważ 15 grudnia upłynął termin jego płatności. W rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 r. obciążające Skarżącą jako osobę prawną, przedawniło się z końcem 2007 r. Tymczasem decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane i doręczone Skarżącej w 2008 r. (decyzja organu pierwszej instancji) i w 2009 r. (decyzja organu odwoławczego). Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2008 r.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tym stanie rzeczy, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne było w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które wygasło przez zapłatę i zaliczenie nadpłaty. W kwestii tej, w zakresie związanym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę, wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 wyraził pogląd, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podzielił uznając, iż w pełni znajduje on zastosowanie do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Na przeszkodzie w jego zastosowaniu nie stała okoliczność, że w części zaległość podatkowa Skarżącej uregulowana została poprzez zaliczenie nadpłaty. Zarówno bowiem zapłata podatku, jak i zaliczenie nadpłaty wywołują ten sam skutek materialnoprawny – wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zasadnym jest zatem przedstawienie argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dlatego też nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. Taka sama sytuacja występuje w przypadku podatku od nieruchomości obciążającym osoby prawne. W związku z tym nie wiadomo, czy tak powstałe zobowiązanie wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić zatem należy, że z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Wierzyciel podatkowy nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia jego interesów budżetowych może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Procesowy skutek przedawnienia w sposób jednoznaczny określony został w przytoczonym wyżej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. W rezultacie za niezasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. S.K.O. wskazało, iż wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednakże powyższa przesłanka przedawnienia wprowadzona została od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie zaś z art. 20 § 2 wprowadzającej tę nowelizację ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 69, poz. 1387), jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku Skarżącej nowe przepisy, przewidujące dodatkową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, były mniej korzystne niż przepisy obowiązujące w roku powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie S.K.O. nie mogło skutecznie powołać się na omawianą przesłankę. Gdyby nawet przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w okresie od złożenia skargi 4 maja 2005 r. do zwrotu akt organowi po uprawomocnieniu się wyroku, co nastąpiło 1 lutego 2006 r., to i tak decyzja S.K.O. byłaby decyzją wydaną po upływie terminu przedawnienia. Sąd stwierdza zatem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zrzec się przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie jest bowiem okolicznością, o skorzystaniu z której może zdecydować podatnik lub organ podatkowy. Przedawnienie następuje na skutek upływu czasu i musi być z urzędu uwzględnione zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd, niezależnie od oczekiwań podatnika. Dlatego też Sąd nie mógł uwzględnić argumentacji Skarżącej podniesionej w piśmie procesowym z 29 października 2010 r., w którym powołała się ona na posiadanie interesu prawnego w uzyskaniu rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Jak wyjaśniła, przed tutejszym Sądem toczyła się bowiem również sprawa w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie mogła skutkować pominięciem zarzutu przedawnienia. Nie byłoby to przy tym działanie na korzyść Skarżącej. Przedawnienie miało bowiem ten skutek, iż w ogóle nie mogły zapaść decyzje określające wysokość należnego od Skarżącej podatku od nieruchomości za 2002 r. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, uniemożliwia Sądowi merytoryczną ocenę prawidłowości tych decyzji, a także ocenę zasadności pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji umorzy postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.