III SA/Wa 1537/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił Skarżącej – W. Spółka z o.o. spółka jawna z siedzibą w S.: 1) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w wysokości 412.500 zł, 2) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w wysokości 145.921 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 8 i 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji" - w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, art. 5 i 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53 poz. 354 ze zm.) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L Nr 379 zz 28.12.2006 r.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa, pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyn oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom zamiast przyjęcia, iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, 3) art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek zfron jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków, 4) naruszenie prawa procesowego: art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej "O.p."tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji interpretacji przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji. Skarżąca podkreśliła, że w protokole kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami zfron. Strona wyjaśniła również, iż środki na zakup kruszarki pochodziły z odsetek zgromadzonych na rachunku bankowym, które nie stanowią pomocy publicznej oraz ze środków przedakcesyjnych w związku z czym Spółka nie miała obowiązku występowania z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w odniesieniu do tego wydatku. Regule de minimis nie podlegają również środki pochodzące ze zbycia środków trwałych w części niezamortyzowanej czy darowizny i wpłaty własne, które zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji mogą wpływać na zfron. W ocenie Skarżącej PFRON nie zbadał prawidłowo sprawy, natomiast stwierdził, że Spółka nie występowała do organów podatkowych o wydanie zaświadczeń de minimis. Ponadto Strona wyjaśniła, iż wydatkując środki zfron w ramach indywidualnych programów rehabilitacji działała na podstawie przepisów prawa, natomiast Fundusz nie zbadał dostatecznie stanu faktycznego. Strona zwróciła uwagę, iż PFRON pomimo uzyskanych od Urzędu Skarbowego w Słupcy informacji, że Spółka w okresie, w którym nie legitymowała się statusem zakładu pracy chronionej nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzała należne zaliczki w całości na konto Urzędu Skarbowego naliczył w skarżonej decyzji 30% sankcję od należności odprowadzonych na konto organu podatkowego. Strona podniosła również, iż ustawa o rehabilitacji nie definiuje pojęcia "dnia uzyskania środków" tj. dnia od którego należy liczyć termin wpłaty, natomiast o uzyskaniu można mówić dopiero wówczas gdy się coś otrzymało lub nie straciło, a więc za moment uzyskania środków pochodzących ze zwolnienia z odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników należy uznać ostatni dzień, do którego pracodawca zobowiązany byłby do odprowadzania tej zaliczki do urzędu skarbowego, gdyby nie posiadał tego zwolnienia. Ponadto zdaniem Skarżącej nieprzekazanie środków na rachunek bankowy zfron w terminie nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Powstanie obowiązku wpłaty na PFRON możliwe jest wyłącznie w przypadku naruszenia art. 33 ust. 4. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej w całości.  Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że PFRON zakwestionował wydatki z rachunku zfron oraz terminowość przekazywania środków zfron opierając się na protokole kontroli oraz załącznikach do protokołu kontroli, w których zostały wskazane m.in. daty wypłaty wynagrodzeń, daty przekazania środków oraz kwoty należne do przekazania na rachunek bankowy zfron. W związku z powyższym PFRON stwierdził naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i wyliczył sankcję w wysokości 558.421 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej należy ponownie przeprowadzić postępowanie w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz wskazać jakie konkretnie dowody stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że w błędny sposób została określona strona postępowania. Zaskarżona decyzja została skierowana do W. Spółka z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, podczas gdy stroną postępowania jest W. Spółka z o. o. Spółka Jawna w miejscowości S., co wynika z materiału dowodowego oraz wyjaśnień Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych udzielonych w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że podmiot w stosunku do którego nadana została decyzja tj. W. Spółka z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców w dniu 14 marca 2014 r.  Odnosząc się do zarzutu, iż PFRON nie zbadał prawidłowo sprawy, natomiast stwierdził, że Spółka nie występowała do organów podatkowych o wydanie zaświadczeń de minimis, co przesądza o wydatkowaniu środków zfron niezgodnie z przeznaczeniem, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z dnia 19 grudnia 2007 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, 5, 6 i 8 oraz, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 7, 9, 10, 12 i 13 o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, poniesione ze środków, do których pracodawca nabył prawo po dniu 14 maja 2004 r., stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Organ I instancji powinien zatem zbadać, czy spośród zakwestionowanych w decyzji wydatków z powodu braku zaświadczeń o pomocy de minimis, były wydatki dokonane ze środków do których pracodawca nabył prawo przed 14 maja 2004 r. Jak wynika z materiału dowodowego organ pierwszej instancji zwrócił się do Strony z żądaniem przedstawienia zaświadczeń o pomocy de minimis oraz wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że warunkiem uzyskania pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia. Organ odwoławczy wskazał, że brak zaświadczeń nie stanowi o wydatkowaniu środków zfron niezgodnie z przepisami. Prawidłowość dokonanych wydatków ocenia organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego zasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego: art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. tj. zasady zaufania do organu podatkowego. Spółka twierdzi, że w okresie, w którym nie legitymowała się statusem zakładu pracy chronionej nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzała należne zaliczki w całości na konto Urzędu Skarbowego. PFRON natomiast, pomimo uzyskanych od Urzędu Skarbowego w S. informacji, naliczył w skarżonej decyzji sankcję od należności odprowadzonych na konto organu podatkowego. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że PFRON stwierdził nieterminowe przekazywanie środków zfron pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w grudniu 2007 r., w styczniu 2008 r., w okresie od marca 2008 r. do maja 2009 r. i w okresie od lipca 2010 r. do stycznia 2013 r. W toku kontroli sporządzono zestawienie kwot objętych zwolnieniem P1T-4 stanowiące załącznik nr 11 do protokołu, w którym wykazano termin wypłaty, termin przelewu środków na rachunek i zwolnienie PIT-4 za okres od stycznia 2008 r. do lutego 2011 r. Brakuje natomiast informacji na temat w/w zwolnień za okres od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 marca 2011 r. PFRON twierdzi, że wysokość zwolnienia za okres od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. ustalono w toku postępowania podatkowego, Strona zaś wyjaśniła, iż nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzała należne zaliczki w całości na konto Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego powyższe rozbieżności należy zweryfikować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, że PFRON jest uprawniony jedynie do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest natomiast uprawniony do wykraczania poza przedmiot kontroli. Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do zasad warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Ponadto organ pierwszej instancji powinien ustalić datę ujawnienia Stronie nieterminowego przekazania środków na rachunek zfron oraz niezgodnego z ustawą przeznaczania środków zfron. W ocenie organu odwoławczego nie można bowiem przyjąć, że momentem ujawnienia było doręczenie protokołu kontroli podatkowej stronie skoro w/w protokół nie zawiera żadnego odniesienia do zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. Organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien ustalić, czy zakwestionowane kwoty zostały wydatkowane zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji i rozporządzenia oraz czy w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. strona korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych czy też była zobowiązana do odprowadzania należnych zaliczek w całości na konto Urzędu Skarbowego. Organ powinien również prawidłowo określić stronę postępowania. Pismem z dnia 22 maja 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz uzasadnienia stanowiska, - art. 187 i art. 188 O.p. poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący wszystkich możliwych materiałów dowodowych, - art. 165, art. 165b, art. 216, art. 217 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od grudnia 2007 r. do stycznia 2013 r. pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za czerwiec 2013 r. czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania ze ww. okres , co stanowi rażące naruszenie prawa, - art. 70 § 1 lit. a O.p. poprzez wydanie decyzji w czasie, który uniemożliwił zachowanie terminu w związku z tym nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w ww. przepisie, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ II instancji powinien w toku postępowania uchylić skarżoną decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i umorzyć postępowanie w sprawie, - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady informowania (art. 121 § 1 i § 2 O.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) poprzez prowadzenie postępowania, nakładania na spółkę licznych obowiązków w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji bez jego formalnego wszczęcia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego, co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Takie działanie przekraczałoby uprawnienia organu określone w art. 233 § 2 O.p. i prowadziłoby do ograniczenia swobody organu pierwszej instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2001 r., I SA/Lu 52/00). O treści rozstrzygnięcia powinien decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Sprawa w związku, z którą Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia temu organowi dotyczy określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca niezgodnie z ustawą wykorzystała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 412.500 zł oraz nie dotrzymała terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 145.921 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w błędny sposób została określona strona postępowania, bowiem zaskarżona decyzja została skierowana do W. Spółka z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, podczas gdy stroną postępowania jest W. Spółka z o. o. Spółka Jawna. Zakwestionował również prawidłowość oceny, co do wydatków w zakresie których Skarżąca nie otrzymała zaświadczeń o pomocy de minimis, wskazując, że brak zaświadczeń nie stanowi o wydatkowaniu środków zfron niezgodnie z przepisami. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość dokonanych wydatków oceniona winna być na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy jako zasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego: art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji (...), art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasady zaufania do organu podatkowego. Wskazał bowiem, że brakuje informacji na temat zwolnień PIT-4 za okres od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 marca 2011 r. PFRON twierdzi, że wysokość zwolnienia za okres od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. ustalono w toku postępowania podatkowego, strona zaś wyjaśnia, iż nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzała należne zaliczki w całości na konto Urzędu Skarbowego. Powyższe rozbieżności organ odwoławczy nakazał zweryfikować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy jednak zauważyć, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał jednak jakie konkretnie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały w tym względzie wyjaśnione oraz jakie dowody powinny zostać przeprowadzone. Organ wskazuje jedynie na wątpliwości co do oceny pewnych zdarzeń. Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/GI 612/12, LEX nr 1376132). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Uznając to, że możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i to, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p., należało uznać zaskarżoną decyzję za nieprawidłową, gdyż opiera się na stwierdzeniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji skierował decyzję do błędnie określonej strony postępowania, a także, że nie dokonał oceny prawidłowości wydatkowania środków zfron na podstawie zgromadzonych dowodów (jakkolwiek ocena taka zawarta została na stronach 12-16 decyzji organu I instancji), a nadto nie wyjaśnił rozbieżności czy Skarżąca korzystała, czy też nie korzysta ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe wątpliwości organu odwoławczego nie mieszczą się w uregulowaniu art. 233 § 2 O.p. Prawidłowe określenie strony postępowania, jak również ocena prawidłowości wydatkowania środków z zfron mieszczą się w możliwościach organu drugiej instancji, bowiem zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy na to pozwala. Natomiast, co do podnoszonych wątpliwości, czy Skarżąca w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. korzystała, czy też nie ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych, organ odwoławczy mógł wyjaśnić w trybie art. 229 O.p. Należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest rolą Ministra Pracy i Polityki Społecznej kontrola decyzji organu pierwszej instancji, tak jak decyzję organu drugiej instancji kontroluje sąd administracyjny, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, by zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem nie ma wątpliwości, że podstawą kasacji były braki, które nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Oznacza to, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy i powinna być rozpoznana z uwzględnieniem powyższego stanowiska stosownie do art. 153 p.p.s.a. Wydane, na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Zatem w tym stanie sprawy Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. C p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.