III SA/Wa 154/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi H. R. następcy prawnego T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 o nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz H. R. kwotę 485 zł (czterysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. R. wnioskiem z dnia 22 marca 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 16.148,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotową kwotę podatku akcyzowego uiścił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Uzasadniając wniosek podatnik podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE), art. 25 TWE oraz art. 90 TWE. Towarami podobnymi według orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości są, zdaniem skarżącego produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody kupowane poza granicami Polski w krajach Unii Europejskiej są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ustalanie i różnicowanie podatków jest dopuszczalne jedynie wtedy, kiedy nie prowadzi do dyskryminacji produktów importowanych. Wnioskodawca wskazał na orzeczenie ETS dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C - 112/84 Michel Humbolt v directer des services fiscaux, w którym skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich. T. R. wskazał, że przepisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku krajowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływaną dalej jako "ord. pod." - oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej powoływanej jako "u.p.a." - odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu wskazał, że wspólnotowy system podatku akcyzowego jest oparty na Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych rozwiązań dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.192 ze zm.) - zwaną dalej "Dyrektywa akcyzowa". Dyrektywa powyższa posiada walor bezpośredniej stosowalności. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy akcyzowej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (np. samochody osobowe). Organ podniósł, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Stwierdzenie zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi należy, zgodnie z art. 188 Konstytucji do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc, zdaniem organu pierwszej instancji, dopóki Trybunał nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń w nich określonych. Jeśli chodzi o problematykę podatku akcyzowego, organ wskazał, że w zakresie stwierdzenia nadpłaty stosuje się postanowienia ord. pod. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 3 u.p.a. samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Stosownie natomiast do przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Opodatkowaniu podlega zarówno sprzedaż na terenie kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa jak i import każdego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, łącznie z samochodami krajowej produkcji. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są zarówno podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju jak i importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ przytoczył treść przepisu art. 81 ust. 1 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, że przepisy art. 23 i art. 25 TWE odnoszą się do ograniczeń i barier celnych, w szczególności nakładania ceł przywozowych i wywozowych, opłat o skutku równoważnym i również do ceł o charakterze fiskalnym. Akcyzie podlegają wszystkie samochody, które nie zostały zarejestrowane w kraju, nie ma znaczenia kraj produkcji lecz fakt dokonania określonej czynności prawnej - sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Wskazane przepisy natomiast odnoszą się do obciążeń celnych, nakładanych jednostronnie w celu ograniczenia przywozu określonej grupy towarów z pozostałych Państw Członkowskich. Podatku akcyzowego, zdaniem organu, nie można również traktować jako inny środek mający skutek równoważny do ograniczeń ilościowych, a utrudniający przewóz samochodów osobowych państw Unii Europejskiej. Odnośnie treści art. 90 TWE w świetle orzecznictwa ETS, organ pierwszej instancji wskazał, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, określony w ustawie o podatku akcyzowym, nie dyskryminuje bezpośrednio ani pośrednio produktów importowanych - nabywanych wewnątrzwspólnotowo - w porównaniu do produktów krajowych odznaczających się takimi samymi cechami - towary podobne. Organ wskazał, że wpłacona przez skarżącego kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. W odwołaniu z dnia 2 lipca 2005 r. podatnik podniósł, że realizacja art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa. Państwa Członkowskie z kolei nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania. Stwierdził, że obywatele mają prawo wywodzić korzystne dla siebie postanowienia bezpośrednio z traktatu TWE. Stwierdził, że państwo może dowolnie nakładać podatki na tzw. towary niezharmonizowane (m.in. samochody) pod warunkiem, że takim samym, przepisom podatkowym podlegają auta kupione i w Polsce i w innych krajach Unii Europejskiej. W przeciwnym razie mamy do czynienia z dyskryminacją, co ma miejsce niniejszej sprawie. Przepisy art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE są prawem zwierzchnim i posiadają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach członkowskich, a zatem są prawem obowiązującym w Polsce. Przepis art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz przepisy o ruchu drogowym są, zdaniem skarżącego, drugorzędne, mniej istotne i prowadzą do "bezwzględnej dyskryminacji". Podatek akcyzowy pobierany od samochodów osobowych, w opinii strony stanowi barierę celną nakładaną w celu ograniczenia przywozu samochodów osobowych z pozostałych państw Unii Europejskiej. Nadto akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Sprzeczny z prawem jest również wynikający z przepisu art. 81 u.p.a. obowiązek składania w ciągu 5 dni, licząc od dnia nabycia przez podmioty dokonujące zakupu wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego. Skarżący podkreślił, że osoby dokonujące zakupu samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski nie są zobligowane do zapłaty i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności do powrotu do kraju w ciągu 5 dni od daty nabycia pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2005 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym materię systemu podatku akcyzowego jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów Państwa Członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 28 TWE, organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy te dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym. Zarzut strony zatem dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego Unii Europejskiej nie jest zasadny. Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 TWE. Odnośnie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu dyskryminacji w przypadku samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo - gdyż od osób nabywających samochody w kraju i sprowadzanych z zagranicy pobiera się podatek w mniejszej wysokości, natomiast od sprowadzanych wewnątrz wspólnoty jest on wielokrotnie wyższy - organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Podstawa opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie wskazana została w przepisie art. 10 u.p.a. Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 u.p.a. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Organ drugiej instancji wskazał wzór, według którego stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy. Organ podkreślił, że niezasadne jest twierdzenie, iż zastosowanie powyższych metod doprowadzi do sytuacji, w której podatek akcyzowy od samochodu używanego sprowadzonego z innego państwa Członkowskiego przewyższy podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu kupionego jako nowy w Polsce i następnie sprzedanego w kraju, ponieważ wartość samochodu znacznie spada przy dalszej odsprzedaży. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył następca prawny T. R. - jego żona H. R.. W skardze H. R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymując w całości stanowisko zawarte we wniosku i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, iż nie kwestionuje faktu, że Państwa Członkowskie posiadają niezależność we wprowadzaniu i utrzymywaniu podatków w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wskazała jednak, że wykonywanie takiej polityki nie może prowadzić do dyskryminującego opodatkowania produktów (towarów) innych Państw Członkowskich. Podatki wewnętrzne winny być bowiem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Skarżąca wskazała nadto, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji powinien ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, to jest czy ma to być norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. - dalej "p.p.s.a.") bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 p.p.s.a.). Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust.3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/127EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż - " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że - "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG zezwala na autonomię Państw Członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą), nie oznacza to jednak zwolnienia Państw Członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja p -ko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione lokalnie jak i sprowadzane z innych krajów Unii posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy - zdaniem Sądu - uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust.1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Rozważając możliwość współstosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, że zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (por. np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str I-3657,motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Trafny jest także - zdaniem Sądu - pogląd organu odnośnie stosunku przepisów ustawy o podatku akcyzowym do zakazu zawartego w art. 28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Istotnie podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21.III.2002 w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17.VI.2003r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z w/w ustawy. Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym nałożonym według kryterium pierwszej rejestracji, niezwiązanym z przekraczaniem granicy. Reasumując w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. W takiej sytuacji organ administracji winien był dokonać oceny czy przepisy art. 80 i 81 ustawy możliwe są do współstosowania z właściwą normą traktatową i działać zgodnie z regułą kolizyjna zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, to jest nie stosować przepisów ustawy. Świadczenie spełnione przez Skarżącego jako nienależne stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72§ 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 podatnikowi przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia i zwrotu. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.