III SA/Wa 154/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. kwotę 125.017.00 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] K w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] wydaną wobec D. S.A. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka). 1.2. Wobec Spółki NUCS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona zawyżyła kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. Organ ustalił, że Spółka jest zarejestrowana od 2009 r. w Polsce jako podatnik VAT i podatnik VAT UE, posiadający polski numer identyfikacji podatkowej i rozlicza się w [...] Urzędzie Skarbowym W. z uwagi na dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych i z podmiotami z państw trzecich (WDT, WNT, import i eksport, sprzedaż krajowa na rzecz podmiotów zagranicznych). W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała również dostaw towarów na rzecz podmiotów polskich, rozliczanych na zasadzie odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: u.p.t.u.), a podatek należny z tytułu tych dostaw wykazywali nabywcy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym odpłatne dostawy na terytorium kraju winny zostać opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% i wykazane w deklaracji jako podatek należny. Ponadto ustalono, że Strona dokonała w styczniu 2012 r. zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 302.190 zł, co zostało stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec D. GmbH z siedzibą w H. 1.3. W oparciu o powyższe ustalenia NUCS wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Stronie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu za okres styczeń - grudzień 2012 r. 1.4. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym żądając uchylenia decyzji NUCS i umorzenia postępowania w sprawie oraz zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011r. Nr L, s. 1, dalej: rozporządzenie wykonawcze), w związku z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie jako podstawy prawnej decyzji, w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, b) art. 53 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie jako podstawy prawnej decyzji, w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, c) art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u.: - poprzez błędne wywiedzenie z przepisów rozporządzenia definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji brak zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u. i przyjęcie, że Spółka powinna rozliczyć podatek należny od dostaw zakwestionowanych przez organ kontroli, - poprzez pominięcie tych przepisów i obciążenie Strony, wbrew unijnej zasadzie proporcjonalności, kosztem domniemanego podatku należnego i odsetek w sytuacji, gdy podatek ten został prawidłowo rozliczony przez nabywcę towarów, - poprzez pominięcie tych przepisów w odniesieniu do okresu przed dniem 3 kwietnia 2012 r. na skutek wadliwej oceny dowodów i przyjęcie, że przed tym dniem Spółka była stroną umowy najmu magazynu, rzekomo stanowiącego stałe miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący rażącym naruszeniem zaufania Strony do organu pierwszej instancji i innych organów administracji; b) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś poprzez oparcie się jedynie na wybranych fragmentach umów z usługodawcami Strony, a nie na faktycznych okolicznościach współpracy Spółki z tymi podmiotami, c) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wskazanie podstawy prawnej, która nie uzasadnia rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji oraz błędne uzasadnienie prawne decyzji, w szczególności nieprzedstawienie przez organ kontroli toku analizy prawnej, która doprowadziła go do zakwestionowania dostaw wskazanych w załączniku nr 1 do skarżonej decyzji. 1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy w badanym okresie Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość rozliczania podatku od towarów i usług na zasadzie odwróconego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W ocenie Strony, w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Spółka nie posiada bowiem w Polsce aktywów (infrastruktury technicznej i biurowej), nie zatrudnia żadnego pracownika, nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy. Działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy wykorzystaniu zaplecza kadrowego i technicznego prowadzi w Luksemburgu. Następnie DIAS przestawił ustalenia odnośnie stanu faktycznego sprawy wynikające z akt sprawy. Organ wskazał, że Strona jest spółką prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, natomiast w Polsce zajmuje się sprzedażą opon marki [...]. W ramach zakupu krajowego nabywa opony i surowce do ich produkcji od polskich producentów, a następnie w związku ze sprzedażą krajową dokonuje dostaw opon lokalnym dystrybutorom, głównie G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., która odpowiedzialna jest za sprzedaż opon docelowym odbiorcom. Surowce służące produkcji opon są sprzedawane producentowi opon (głównie S. S.A. z siedzibą w P.). W styczniu 2012 r. Spółka dokonała zmiany modelu sprzedaży opon w Polsce, jak również w innych krajach Europy. Wcześniej, przed wprowadzeniem zmiany, spółki zależne były właścicielami opon, które gromadziły w swoich magazynach, a następnie sprzedawały klientom w poszczególnych lokalizacjach. W dniu [...] stycznia 2012 r. została zawarta umowa dystrybucji pomiędzy Stroną jako Dostawcą, a G. Sp. z o.o. jako Dystrybutorem, na mocy której przyjęto nowy model sprzedaży. Zgodnie z tą umową Dostawca wyznaczył Dystrybutora na swojego wyłącznego dystrybutora w zakresie dystrybucji produktów w obrębie terytorium Polski. Zamówienie złożone przez klienta u lokalnego dystrybutora opon powodowało złożenie zamówienia przez tego dystrybutora w Spółce. W momencie dokonania dostawy, Spółka wystawiała faktury sprzedaży na lokalnego dystrybutora, a on następnie na klienta. Nowy model spowodował konieczność sprzedaży towaru znajdującego się na stanie magazynowym, będącego dotychczas własnością lokalnych dystrybutorów (przechowywanego przez nich w swoich magazynach). Zapas opon na dzień wprowadzenia zmiany modelu sprzedaży został zbyty przez lokalnych dystrybutorów na rzecz Strony. W wyniku tej operacji Spółka stała się właścicielem opon, które następnie zostały wykorzystane do dostaw już w ramach nowego modelu sprzedaży. W konsekwencji powyższych zmian Strona w styczniu 2012 r. ustanowiła G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wyłącznym dystrybutorem w zakresie sprzedaży opon w Polsce. Zmiana ta spowodowała zakup przez Spółkę od G. Sp. z o.o. stanu magazynowego (opon) posiadanego w Polsce. W celu realizacji nowego modelu sprzedaży Spółka zawarła umowę dystrybucji z ww. podmiotem oraz zawarła umowę cesji i zmiany umowy o świadczenie usług magazynowych i logistycznych. Spółka dokonała również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. gotowych opon. Równolegle, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wykazała przesunięcia magazynowe z innych państw Unii Europejskiej na terytorium Polski (podlegają sprzedaży krajowej lub jako WDT). W kontrolowanym okresie Strona dokonywała także eksportu i importu towarów. Dostawy opon dokonane zostały głównie na rzecz G. Sp. z o.o. oraz S. S.A. Sprzedaż udokumentowano fakturami VAT, na których zamieszczono informację, że transakcja podlega mechanizmowi "Reverse Charge". W piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. Spółka oświadczyła, że w 2012 r. nie posiadała siedziby na terytorium Polski, nie zatrudniała pracowników w Polsce, była stroną umowy świadczenia usług logistycznych, w tym magazynowania towarów. W dniu [...] stycznia 2012 r. weszła w życie umowa cesji i zmiany umowy świadczenia usług podpisana pomiędzy T. S.A. z siedzibą w D. i G. Sp. z o.o. - występujących wspólnie jako C., G. S.A. (Strona) - jako Cesjonariusz G. i R. Sp. z o.o. (wcześniej: W. Sp. z o.o.) - jako Usługodawca. Zgodnie z umową cesji C. dokonał w sposób nieodwołalny cesji wszystkich swoich praw, obowiązków i udziałów wynikających z Umowy na rzecz swojej spółki afiliowanej, Cesjonariusza G., który przejął wszystkie te prawa, obowiązki i udziały wynikające z Umowy, począwszy od dnia wejścia w życie (Cesja G.). Umowa cesji obowiązywała od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Jej przedmiotem była umowa o świadczenie usług logistycznych z dnia [...] maja 2010 r., zawarta pomiędzy T. S.A., G. Sp. z .o.o. i W. Sp. z o.o. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2012 r. weszła w życie umowa cesji zawarta pomiędzy Firmą Oponiarską D. S.A., G. S.A. - jako Cesjonariusz G., a M. Sp- z o.o. S.K.A - jako Usługodawcą. Zgodnie z umową cesji Firma Oponiarska D. S.A. przekazała wszystkie swoje uprawnienia, zobowiązania i pożytki wynikające z umów na rzecz swojej spółki powiązanej Cesjonariusza G., która zgodziła się przejąć wszystkie uprawnienia, zobowiązania i pożytki wynikające z umów najmu z datą wejścia w życie. Przedmiotem ww. umów najmu był budynek magazynowy i budynek biurowy w T. przy ul. [...]. Od tego czasu Strona była najemcą magazynu w T. na podstawie umowy najmu z właścicielem M. Sp. z o.o. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym M. Sp. z o.o. S.K.A. wystawiała na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu czynszu za Centrum Logistyczne T. hala nr [...], hala nr [...], biurowiec oraz z tytułu dostawy wody i energii cieplnej. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy DIAS uznał, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowane w T. przy ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego stworzona przez Stronę w Polsce struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Działalność ta prowadzona jest w sposób ciągły (powtarzalny i nieprzemijający). Ponadto, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że podmiotem posiadającym powierzchnie magazynowe oraz zasoby ludzkie i techniczne w Polsce jest inna firma. Organ odwoławczy zauważył, że Strona korzysta z magazynów spółki polskiej. Spółka wykorzystuje zatem powierzchnię, sprzęt (środki techniczne) i ludzi (fachowy personel), co świadczy o tym, że posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej. Ponadto spełnione zostało także kryterium posiadania niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej zasobów personalnych w postaci pracowników usługodawcy obejmujących m.in. magazyn oraz biorących udział w pracach w ramach usług świadczonych na rzecz Strony. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie nieistotne jest, że cały zarząd Spółki znajduje się na terytorium Luksemburga. Organ odwoławczy zauważył, że w oparciu o umowę cesji i zmiany umowy świadczenia usług zawartą pomiędzy T. S.A., G. Sp. z o.o., G. S.A. i R. Sp. z o.o., usługodawca (R. Sp. z o.o.) świadczył usługi logistyczne związane z obsługą przechowywania towarów na rzecz Spółki z wykorzystaniem własnych pracowników oraz zaplecza technicznego. Zwrócenia uwagi wymaga, że zawarta ww. umowa cesji praw, obowiązków i udziałów spowodowała, że Spółka stała się stroną umowy o świadczenie usług logistycznych, w tym magazynowania towarów. Z kolei umowa dystrybucji z dnia [...] stycznia 2012 r. przewiduje między innymi, że Strona ma obowiązek zapewnienia magazynowania, planowania logistycznego i koordynacji. Ponadto zobowiązała się także do dostarczania produktów do Dystrybutora (lub bezpośrednio do klientów). DIAS wskazał, że taki układ powoduje, że Spółka dopuściła możliwość, przy użyciu struktury posiadanej w Polsce, dokonywania dostaw towarów do Dystrybutora lub do klientów. Organ odwoławczy podkreślił, że tego typu działania nie byłyby możliwe bez obsługi logistycznej Spółki. Zawarta z usługodawcą umowa przewiduje między innymi: zarządzanie wszelkimi dokumentami, śledzenie dostaw, zarządzanie zapytaniami i roszczeniami dotyczącymi dostaw oraz raportowanie do zarządu. Usługodawca winien również zapewniać reaktywną pomoc w celu tworzenia rozwiązań przynoszących Cesjonariuszowi G. korzyści w zakresie ulepszeń dotyczących usług transportowych, norm jakości i/lub ograniczania bądź unikania kosztów, stosownie do przypadku. Nadto usługodawca ma zapewniać wkład w działania Cesjonariusza G., mające na celu stworzenie odpowiedniego procesu zarządzania niezgodnościami, służącego kontrolowaniu nieprawidłowości w dostawach zgodnie z najlepszymi praktykami wzajemnie przekazywanymi przez strony. DIAS zauważył, że Spółka przedłożyła dokument "Sposób świadczenia usług magazynowych przez R. Sp. z o.o. na rzecz G. S.A." z dnia [...] września 2017 r., w którym stwierdzono m.in., iż usługi świadczone na rzecz Strony obejmują jedynie magazynowanie i wydawanie towarów do transportu. Usługi te świadczone są za pomocą personelu, podwykonawców i infrastruktury magazynowej należących do R. Sp. z o.o. Powyższy personel i zaplecze techniczne znajdują się pod kontrolą R. i to R. zarządza na bieżąco swoim zapleczem kadrowym i technicznym. Spółka nie zwracała się dotychczas z prośbą o dopuszczenie do codziennego zarządzania zasobami i personelem R. lub umożliwienie przeprowadzenia inspekcji. Analogicznie odniesiono się do działania Strony przy świadczeniu na jej rzecz usług logistycznych w dokumencie "Sposób świadczenia usług logistycznych przez R. Sp. z o.o. na rzecz G. S.A. Jednocześnie wskazano, iż usługi (magazynowania, logistyczne i transportowe) świadczone są według zasad określonych w umowie. Mając na uwadze powyższe dokumenty DIAS podkreślił, iż okoliczność, że Spółka nie zwracała się o "dopuszczenie do codziennego zarządzania zasobami i personelem R. Sp. z o.o." nie oznacza, iż takiej możliwości nie miała, tym bardziej, że jak sama przyznała, miała prawo kontroli świadczonych przez usługodawcę usług. Strona bowiem dokonywała ogólnego corocznego audytu zgodności świadczonych usług z wymogami Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że treść umowy o usługi logistyczne dowodzi, że chociaż Spółka bezpośrednio nie wydaje poleceń personelowi usługodawcy, to jednak ma wpływ na to, w jaki sposób usługodawca będzie realizował swoje czynności. W tym zakresie bez zgody usługodawcy, za uprzedzeniem może dokonywać audytu. Przy czym kwestia jak często audyt jest dokonywany nie wpływa na ocenę, że zasoby personalne i techniczne innego podmiotu (usługodawcy) są wykorzystywane w taki sposób, że Spółka ma kontrolę i wgląd (raportowanie do zarządu, audyt), w jaki sposób usługa jest wykonywana. Podsumowując DIAS stwierdził, że sposób ułożenia stosunków stron umowy pozwala na przyjęcie, że Spółka ma kontrolę nad zasobami personalnymi i technicznymi (usługodawcy) w takim stopniu, w jakim miałaby kontrolę nad własnymi zasobami. Organ odwoławczy mając na uwadze, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzuje się pewną stałością, w związku z tą działalnością korzysta z usług swoich kontrahentów w zakresie zaplecza personalnego, jak i technicznego (maszyny, plac), tym samym struktura jaką dysponuje Strona pozwala uznać, iż posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto DIAS stwierdził, że zakres przedmiotowych umów, wynikające z nich uprawnienia i obowiązki dla Strony wskazują jednoznacznie, że Spółka dysponowała w Tarnowie miejscem, które było zorganizowane w taki sposób, że pozwoliło jej na prowadzenie z niego działalności gospodarczej, która nie była przemijająca, czy też okresowa, a wręcz wskazywała na wystarczającą stałość, ciągłość i niezmienność działalności. Przy tym organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż dany podmiot nie jest właścicielem nieruchomości, na terenie której prowadzona jest działalność w Polsce oraz to, że nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, nie ma wpływu na okoliczność, że istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Korzystanie bowiem z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS zaplecze techniczne, jak i zaplecze personalne, jakim dysponowała Spółka na podstawie ww. umowy cesji, charakteryzowało się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą umożliwiającą jej dokonywanie dostaw towarów i prowadzenie działalności w Polsce w sposób niezależny w granicach określonych przez Spółkę. Ponadto w ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę rolę podmiotu w dystrybucji opon oraz rozmiary działalności w Polsce należy przyjąć, że w kontrolowanym okresie Strona posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując organ odwoławczy uznał, że Strona w związku z zawartą umową cesji świadczenia usług i najmu dysponowała niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym, charakteryzującym się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą, by umożliwić w miejscu prowadzenia działalności dokonanie dostawy towarów, tj. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym odpłatne dostawy na terytorium kraju winny zostać opodatkowane przez Spółkę w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u i wykazane w deklaracji jako podatek należny. Niezależnie od powyższego, DIAS uznał, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 11 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 44 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten pozwala na wywiedzenie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w przypadku dostawy towarów, w sytuacji gdzie przepis ten odnosi się jedynie do miejsca świadczenia usług, a nie dostawy towarów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie jako podstawy prawnej decyzji, w sytuacji gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania; 2) art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 11 i art. 53 rozporządzenia wykonawczego: a) poprzez błędne wywiedzenie z przepisów rozporządzenia wykonawczego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, że przesłanki powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wystąpiły w sprawie; b) poprzez błędne przyjęcie, że w ramach rzekomego stałego miejsca działalności gospodarczej dokonywane są jakiekolwiek kluczowe czynności dla dostawy towarów (opon) podczas, gdy kluczowe dla jej branży czynności są wykonywane przez Spółkę poza Polską, co w konsekwencji orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce; c) poprzez błędne przyjęcie, że Spółce przysługiwała kontrola nad aktywami i pracownikami niepowiązanego ze Spółką dostawcy usług magazynowych i transportowych, która byłaby chociażby porównywalna nad kontrolą jaką Skarżąca miała nad własnymi aktywami i pracownikami; d) poprzez błędne przyjęcie, że przepisy rozporządzenia wykoanwczego oraz orzecznictwo wskazują na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdzie Spółka najmowała magazyn jedynie do celów wydawania towarów; e) poprzez wadliwą ocenę dowodów i przyjęcie, że Spółka była stroną umowy najmu magazynu, rzekomo stanowiącego stałe miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej już od 1 stycznia 2012 r.; - a w konsekwencji poprzez brak zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u. i przyjęcie, że Spółka powinna rozliczyć podatek należny VAT od dostaw zakwestionowanych przez organ; 3) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie na skutek naruszenia zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatek VAT od dostaw zrealizowanych przez Spółkę został prawidłowo rozliczony przez nabywcę towarów. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie w znacznej mierze stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś poprzez oparcie się przez organ na selektywnej analizie wybranych fragmentów umów z usługodawcami Spółki, a nie na faktycznych okolicznościach współpracy Spółki z tymi podmiotami, co doprowadziło do naruszeń prawa materialnego opisanych w w. zarzucie nr 2; 2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 120 O.p. z uwagi na brak podstawy prawnej decyzji, tj. poprzez wskazanie podstawy prawnej, która nie uzasadnia rozstrzygnięcia organu w decyzji oraz błędne uzasadnienie prawne decyzji, a w szczególności nieprzedstawienie przez organ toku analizy prawnej, która doprowadziła go do zakwestionowania dostaw wskazanych w załączniku nr 1 do decyzji NUS; 3) rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania Strony do organu i innych organów administracji; 4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u., art. 10 i 11 rozporządzenia oraz w zw. z art. 121, art, 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 jak również art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji NUCS i brak jej uchylenia pomimo naruszenia w ramach decyzji NUS wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Pismem procesowym z dnia 26 lipca 2018 r. złożonym w toku postępowania przed Sądem Skarżąca zwróciła się o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych w przedmiocie wykładni art. 192a Dyrektywy 112 oraz art. 11 i 53 rozporządzenia. Natomiast w piśmie z dnia 17 grudnia 2018 r. złożonym już po zamknięciu rozprawy Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18 wskazując, że zapadł on w zbliżonym stanie faktycznym i potwierdza stanowisko Spółki co do niemożności rozpoznania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy prawa zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Jako, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE. Przy czym warto jest dodać, iż Sąd nie ma wątpliwości, że decyzja wydana przez DIAS jest decyzją błędną albowiem zawarte w niej wywody w sposób oczywisty naruszają zasady na jakch opiera się wspólny system VAT, taki jaki obowiązuje w Unii Europejskiej, który Polska zobowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego, ponadto ocena zebranych w sprawie dowodów okazała się w części wadliwa. 3.5. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w badanym okresie Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co wykluczało możliwość rozliczania podatku od towarów i usług na zasadzie odwróconego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W ocenie Strony, w opisanym stanie faktycznym, nie posiadała ona stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazywała, że nie posiadała w Polsce w 2012 r. aktywów (infrastruktury technicznej i biurowej), nie zatrudniała żadnego pracownika, nie sprawowała kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy. Działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy wykorzystaniu zaplecza kadrowego i technicznego prowadziła w Luksemburgu. W ocenie organów natomiast w całym badanym okresie 2012 r. Skarżąca posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w T. przy ul. [...], gdyż miała tam zapewniony fachowy personel innego podmiotu gospodarczego niezbędny do obsługi magazynu i towarów Spółki, jak również świadczenia innych usług na rzecz Spółki oraz posiadała w Polsce minimum środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności. W konsekwencji w ocenie organów powyższe wykluczało możliwość rozliczania podatku od towarów i usług na zasadzie odwróconego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty i twierdzenia okazały się zasadne. 3.6. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych i ich oceny, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne wyznaczają granice sprawy podatkowej, w której zapadały zaskarżone decyzje, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego. 3.7. Podstawą materialnoprawną wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia jest art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym tych dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6, zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej. Jak z powyższego wynika kwestia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług transakcji realizowanych z udziałem podmiotów posiadających siedzibę w państwie innym niż Polska. Jednocześnie podkreślić należy, że krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112. W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 112 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 Dyrektywy 112; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy 112; d) art. 192a Dyrektywy 112. W myśl art. 11 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 112 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń krajowych i unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach na przestrzeni lat uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego. W toku postępowania przed organami podatkowymi zarówno Strona jak i organy przywołały szereg orzeczeń zarówno TSUE jak i sądów administracyjnych odnoszących się do tej kwestii. Warto w tym miejscu przypomnieć wyrok z dnia 16 października 2014 r. Welmory sp. z o.o., C - 605/12, EU:C:2014:2298, w którym wskazano, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego, przy czym podmiot powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładne zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy. Również we wcześniejszych orzeczeniach TSUE wskazywał, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (tak TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (tak TSUE w wyroku z dnia 4 lipca 1985r. Gunter Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299- ). W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, EU:C:2007:397 TSUE wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. W kontekście powyższego, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 20 lutego 1997r., DFDS A/S, C-260/95, EU:C:1997:77 . Zatem uwzględniając wskazane w orzecznictwie TSUE kryteria należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest niezbędne, aby środki techniczne, zaplecze były własnością tego podmiotu, istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu. Wobec powyższego należy uznać, że organy konstruując dla potrzeb niniejszego postępowania i zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. pojęcia stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w oparciu o przywołane orzecznictwo TSUE. Wadliwość decyzji upatruje Sąd w zastosowaniu przepisów prawa materialnego w kontekście oceny stanu faktycznego w sprawie. 3.8. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy nie sposób zgodzić się z organami, że o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej można mówić w toku całego 2012 r., w szczególności już od 1 stycznia 2012 r. Taka ocena zaprezentowana przez organy abstrahuje od ustaleń stanu faktycznego i jest zdaniem Sądu wadliwa. Organy wskazywały bowiem, że Skarżąca w związku z wdrożeniem nowego modelu sprzedaży stworzyła w Polsce strukturę cechująca się odpowiednim poziomem stałości. Jako kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności było zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do obsługi magazynu i towarów Spółki, jak również świadczenia innych usług na rzecz Spółki oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce uznał organ magazyn zlokalizowany w T. przy ul. [...]. Jak jednak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca z dniem 1 stycznia 2012 r. faktycznie zmieniła model sprzedaży opon i podjęła działania celem stworzenia struktury dostosowanej do tego nowego modelu sprzedaży. Zapewnienie nowej struktury w Polsce dostosowanej do nowego modelu sprzedaży nie odbyło się jednak kompleksowo i definitywnie w dniu 1 stycznia 2012 r., ale było procesem odroczonym w czasie i do tego pożądanego modelu Skarżąca stopniowo dochodziła. Jak wynika z załączonych umów cesji warunki dotychczasowych umów łączących inne podmioty, których prawa i obowiązku Strona na podstawie cesji przejęła, były negocjowane na przestrzeni czasu. Zgodnie z zapisami cesji Umowy o Świadczenie Usług Logistycznych z dnia [...] maja 2010 r. była ona podpisywana począwszy od [...] grudnia 2011 r. - podpis Usługodawcy, aż do [...] lutego 2012 r. - podpis członka zarządu T., C. podpisał ją [...] stycznia 2012 r., jako datę wejścia w życie umowy wskazano dzień 1 stycznia 2012 r. Co więcej cesja Umowy o Świadczenie Usług Logistycznych nie przewidywała jej bezterminowego trwania, wskazano w niej bowiem, że przedłuża się okres obowiązywania umowy do dnia 31 grudnia 2012 r. Podobnie w czasie odroczone było dochodzenie do podpisania cesji umowy najmu z dnia [...] września 2016 r. oraz z dnia [...] marca 2005 r. Strony cesji wskazały jako datę wejścia w życie postanowień cesji datę 3 kwietnia 2012 r. jednak jej podpisanie miało miejsce w dniach [...] września 2012 r. – podpis Cesjonariusza i [...] października 2012 r. podpis Usługodawcy czyli wynajmującego. Jednocześnie zgodnie z ustaleniami organu wynajmujący wystawiał Skarżącej faktury dopiero począwszy od kwietnia 2012 r. Wobec powyższego, kluczowe według organu dla powstania stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, było uprawnienie Skarżącej do korzystania z powierzchni magazynowej w T. przy ul. [...], które nie przysługiwało Spółce od początku 2012 r. tj. od 1 stycznia 2012 r., a w konsekwencji nie został spełniony warunek posiadania przez Spółkę rzekomego zaplecza technicznego. Nie sposób wiec wywodzić, że był już wówczas spełniony warunek stałości domniemywanego przez organ miejsca działalności gospodarczej. Wobec odsunięcia w czasie podpisania powyższych cesji umów i obowiązywania ich zapisów sam fakt wdrożenia nowego modelu dystrybucji opon nie może przesądzać o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nowy model dystrybucji opon mógł być wdrażany niezależnie od tworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności wykazywanego przez organ, tym bardziej, że jak nie kwestionuje organ czynności służące dostawie opon były wykonywane poza Polską. Przyjęcie, że od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka stworzyła nowy model dystrybucji nie skutkuje więc możliwością przyjęcia, w sprzeczności z postanowieniami umów, że od tej daty, tj. od 1 stycznia 2012 r. Spółka miała prawo władania powierzchnią rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wynikające z ustaleń stanu faktycznego czynią wadliwą analizę organu na temat stałości rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki od dnia 1 stycznia 2012 r. Bez przejęcia umowy najmu magazynu, który stanowić miał zaplecze techniczne świadczące o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób jest uznać, że Spółka korzystała od dnia 1 stycznia 2012 r. w sposób stały z zasobów przekazanych jej na bazie umów obsługi magazynu i logistyki. Tym samym nie mogłoby dojść do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przed cesją i przejęciem długu z umowy najmu. Dopiero po tym przejęciu można więc rozpatrywać aspekt stałości rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jednak niewątpliwie nie nastąpiło to dnia 1 stycznia 2012 r. kiedy nie doszło jeszcze do przejęcia przez Spółkę umowy najmu magazynu ani korzystania z niego. Reasumując, w ocenie Sądu, błędnie organy przyjęły, w oderwaniu od zapisów umów, czasu wejścia ich w życie i procesu dochodzenia do ich zawarcia, że już od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka stworzyła w Polsce infrastrukturę, która w sposób zorganizowany oraz ciągły umożliwiała jej prowadzenie działalność, w ramach której dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie uznać należało, że doszło do naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przy pominięciu części elementów stanu faktycznego sprawy i oparcie się przez organ na selektywnej analizie wybranych fragmentów umów z usługodawcami Spółki, a nie na faktycznych okolicznościach nawiązywania współpracy przez Spółkę z tymi podmiotami. 3.9. Jednocześnie w kontekście wskazanych powyżej ustaleń związanych z brakiem możliwości rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2012 r. i sposobem rozliczenia podatku należnego od dokonywanych dostaw na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz brakiem wykazania, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym odmowa zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku należnego w stanie faktycznym sprawy ocenić należy również jako sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Należy bowiem wskazać, że intencją Skarżącej nie było osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych, czy też obejście lub nadużycie prawa podatkowego, czego nie negują organy w sprawie. Podatek należny z tytułu kwestionowanych dostaw został bowiem rozliczony w ramach odwrotnego obciążenia w Polsce przez kontrahentów Spółki, wobec czego Sąd nie widzi podstaw, aby organy musiały wkraczać w przyjęty sposób rozliczeń, skoro Skarb Państwa nie doznał jakiegokolwiek uszczerbku i nic nie wskazuje, aby mógł takowego doznać również w przyszłości. Raz jeszcze przypomnieć należy, że w świetle orzecznictwa TSUE ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej musi opierać się na obiektywnych kryteriach i nie może być domniemywane, należy go dokonać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Zgodnie z przywoływanymi już orzeczeniami przy ustalaniu miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej, a inne miejsce powinno być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby (głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) prowadzi do nieracjonalnych rezultatów. Stąd poszukiwanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedynie opcję nie jest zaś regułą (por. wyroki TSUE z dnia: 2 maja 1996 r. Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184Faaborg oraz 7 maja 1998 r. Lease Plan Luxembourg SA C-390/96, EU:C:1998:206). Pogląd ten został przedstawiony przez odniesienie do powyższych wyroków w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 16 października 2014r. wydanej w powoływanej już sprawie Welmory sp. z o. o. C-605/12, EU:C:2014:340 (p. 32 Opinii). W opinii tej Rzecznik Generalny wskazał także, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy więc przyjąć tylko wtedy, gdy spółka ma tam miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W razie wątpliwości nie powinno się zakładać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdzony został przez TSUE w wyroku w tej sprawie: "Siedziba działalności gospodarczej jest wymieniana w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalność, pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem [jeżeli] jednak, nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim." Jak z powyższego wynika stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno zostać ustalone, gdy odniesienie do głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania z podatkowego punktu widzenia lub wywołuje spór z innym państwem członkowskim. Powinno ono również zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Jak niewątpliwie wynika ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie miejscem opodatkowania analizowanych dostaw towarów jest bez wątpienia Polska, czego zarówno organ jak i Skarżąca nie kwestionowały w całym toku postępowania. Nie ulega również wątpliwości, że należny VAT z tytułu dostaw Skarżącej był rozliczany przez jej klientów na zasadzie odwrotnego obciążenia. Dlatego też w omawianym przypadku nie zachodzi żadna z dwóch okoliczności, które stwarzają potrzebę poszukiwania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (podwójne opodatkowanie lub brak opodatkowania). W konsekwencji, jeżeli nie istniało ryzyko braku opodatkowania, podwójnego opodatkowania lub sporu z innym państwem członkowskim, w ocenie Sądu, brak było podstaw do kreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w takim przypadku, co w konsekwencji miało skutkować koniecznością zapłaty podatku przez Spółkę w wysokości 100.504.075 zł, podczas gdy podatek ten został już rozliczony w ramach odwrotnego obciążenia. Dodatkowo wskazać należy, że w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur z uwzględnieniem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 17 ust. 2 u.p.t.u. Spółka nie otrzymywała od swoich kontrahentów podatku należnego, wobec czego konieczność zapłaty kwot wskazanych w decyzji, czyli podatku należnego, w całości obciążałby Stronę. Jednocześnie reklasyfikacja dostaw dokonywanych przez Spółkę w konsekwencji uznania, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, odbyło się bez uwzględnienia w rozliczeniu podatku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami na podstawie art. 28b u.p.t.u. Wskazywane kwestie mają znaczenie w kontekście regulacji krajowych, które uniemożliwiają dokonanie korekty rozliczeń kontrahentów po zakończonym postępowaniu podatkowym i wydaniu decyzji przez organy. Istotne dla oceny kwestionowanego rozstrzygnięcia jest również to, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła mieć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zawierane w 2012 r. cesje umów najmu czy dotyczących usług logistycznych kreują po jej stronie konieczność rozpoznania dla potrzeb podatku od towarów i usług stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce w 2012 r. Wynika to zarówno z rozłożenia w czasie procesu podpisywania umów (aż do dnia 15 października 2012 r. w przypadku nabywanej usługi najmu), określenia wejścia w życie zapisów cesji (wejście w życie zapisów cesji z umów najmu od dnia 3 kwietnia 2012 r.), czy nawet samego obowiązywania umowy na usługi logistyczne do dnia 31 grudnia 2012 r. Odnosząc powyższe do unijnej zasady proporcjonalności, w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., Agrarproduktion Staebelow GmbH, C - 504/04, EU:C:2006:30 TSUE stwierdził, że zasada ta, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Unii nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112), czyni z niej de iure jedną z zasad VAT. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie zaś z wyrokiem TSUE z dnia 17 lipca 2014 r, Equoland Soc. coop. arl, C-272/13, EU:C:2014:2091 wymaganie ponownej zapłaty uiszczonego już podatku VAT w przypadku, w którym nie doszło do oszustwa ani do usiłowania oszustwa, pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Stosownie do wyroku TSUE z dnia 14 września 2006 r. Elmeka NE ,C-181/04 - C-183/04, EU:C:2006:563 należy wskazać, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część unijnego porządku prawnego. Z tego względu muszą być przestrzegane przez instytucje unijne, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy unijne uprawnień (...). Z powyższego wynika, że władze krajowe są zobowiązane do przestrzegania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podmiotów gospodarczych." Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że Spółka jako podmiot zagraniczny dokumentowała dostawy opon w całym 2012 r. fakturami bez kwoty podatku należnego zaś jej kontrahenci rozliczali te dostawy na zasadzie odwrotnego obciążenia, w konsekwencji czego płacili podatek VAT należny od dostaw dokonanych do odbiorców opon. Spółka zaś występowała po zwroty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym. Zwroty tej nadwyżki VAT otrzymywała, najczęściej w terminie 60 dni (a więc zazwyczaj po tym jak jej kontrahenci zapłacił już VAT należny od dostaw do odbiorców). Przez cały 2012 r. organ właściwy dla Spółki akceptował takie rozliczenia podatku VAT przez Skarżącą i jej kontrahentów. Prawidłowość rozliczania transakcji dokonywanych przez Spółkę w ramach procedury odwrotnego obciążenia w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. była przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] maja 2012 r. przez ten organ, który w protokole kontroli z [...] maja 2012 r. uznał, że ewidencje za kontrolowany okres prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy. Organ ten w ramach czynności sprawdzających za inne miesiące również potwierdził prawidłowość postępowania Spółki. Istotne dla oceny kwestionowanego rozstrzygnięcia jest również to, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła mieć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zawierane w 2012 r. cesje umów najmu czy dotyczących usług logistycznych kreują po jej stronie konieczność rozpoznania dla potrzeb podatku od towarów i usług stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce w 2012 r. Wynika to zarówno z rozłożenia w czasie procesu podpisywania umów (aż do dnia 15 października 2012 r. w przypadku nabywanej usługi najmu), określenia wejścia w życie zapisów cesji (wejście w życie zapisów cesji z umów najmu od dnia 3 kwietnia 2012 r.), czy nawet samego obowiązywania umowy na usługi logistyczne jedynie do dnia 31 grudnia 2012 r. Powyższe przy jednoczesnym akceptowaniu przez organy sposobu rozliczeń przyjętego przez Skarżącą nie wskazywało na istniejące wątpliwości co do prawidłowości rozliczania realizowanych dostaw na zasadach odwróconego obciążenia. W tym kontekście, w ocenie Sądu, w takiej sytuacji jak w stanie faktycznym sprawy, organy nie powinny domagać się od Skarżącej zapłaty podatku, który został rozliczony przez odbiorców opon, których to sposób rozliczenia nie był aż do niniejszej sprawy kwestionowany przez właściwe organy podatkowe pomimo kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzanych u Skarżącej. W ocenie Sądu Strona mogła zasadnie oczekiwać, że w 2012 r. właściwy urząd skarbowy dokonał poprawnej oceny jej rozliczeń i na tej podstawie przez cały 2012 r. kontynuować sposób rozliczeń podatkowych zaakceptowany przez organy. W tym względzie podzielić należy stanowisko TSUE przywołane w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. Kreuzmayr GmbH C-628/16, EU:C:2018:84, zgodnie z którym "prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (por. też wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454). W ocenie Sądu postępowanie takie jak w rozpatrywanej sprawie narusza również zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przywołany przepis jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle tej zasady organy władzy publicznej zobowiązane są do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla działającej w dobrej wierze strony postępowania, tj. strony która ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11). Podkreślić należy, że domaganie się zapłaty tego podatku od Skarżącej nie służy przy tym ani uniknięciu oszustwa, ani zapobieżeniu usiłowania oszustwa, ani nawet nie prowadzi do zapłaty należności publicznoprawnej, której Skarb Państwa wcześniej nie uzyskał. Pozostaje więc ono w sprzeczności z zasadą neutralności jak i proporcjonalności, co więcej, narusza ono zasadę uzasadnionych oczekiwań zwłaszcza ze względu na sposób prowadzenia sprawy Spółki, który doprowadził do wydania negatywnej decyzji, sprzecznej z wcześniejszymi ustaleniami właściwych organów, na krótko przed upływem ustawowego ponad pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tą decyzją. 3.10. Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, podzielając sposób rozliczeń Skarżącej w spornej w sprawie kwestii tj. dotyczącej możliwości zastosowania przez Spółkę mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 17 ust. 2 u.p.t.u. do dostawy opon na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.). 3.11. Końcowo wskazać należy, że podnoszona przez Skarżącą kwestia odsetek od zaległości podatkowych naliczonych za ponad pięć lat w sytuacji, kiedy Skarb Państwa nigdy ekonomicznie nie był zubożony o kwotę podatku VAT od dostaw zrealizowanych przez Spółkę w 2012 r. pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy i może być ona przedmiotem odrębnego postępowania. 3.12. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego w kontekście możliwości zastosowania przez Spółkę mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 17 ust. 2 u.p.t.u. 3.13. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS. 3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 125.017 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł określone zgodnie § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).