III SA/Wa 1540/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.193.2020.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 14 maja 2020 r. L. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowana zamiana aktywów, tj. wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w zamian za uzyskanie innego składnika mienia (udziałów w spółce kapitałowym) jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowego podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca podejmuje rozmowy w sprawie zmiany jednego ze swoich aktywów, gdyż zamierza dokonać transakcji zamiany jednego ze swoich aktywów na inne aktywa, a planowana transakcja ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i rokuje pod względem wypracowania na niej zysku w przyszłości. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wydzierżawił na okres 30 lat (dzierżawa jest w trakcie). Na wydzierżawionej nieruchomości dzierżawca postawił stację benzynową i czerpie z tego tytułu korzyści. Spółka zaś uzyskuje czynsz dzierżawny. W tej więc sytuacji żaden inny projekt gospodarczy na przedmiotowej nieruchomości mieć miejsca nie może. Inny podmiot jest zainteresowany uzyskaniem tej nieruchomości i tym samym wejściem w prawa wydzierżawiającego. W zamian oferuje przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej. Wnioskodawca widzi sens ekonomiczny w tej transakcji, gdyż w jego ocenie planowany obrót pozyskanym aktywem doprowadzi do uzyskania większego przychodu w krótszym czasie, niż przychód z czynszu dzierżawnego, który będzie wpływał przez kilkanaście kolejnych lat. Na dziś przyjmuje się, że w przypadku zakończenia z powodzeniem rozmów o wymianie aktywów, strony przyjmą, iż jest to wymiana aktywa za aktywo. Ponieważ cena nie jest elementem umowy zamiany, to strony w umowie zamiany nie wskazują ceny. Obie strony uznają bowiem, że zamiana jest ekwiwalentna i żadna ze stron nie musi dopłacać drugiej stronie żadnej kwoty pieniężnej dla wyrównania wartości wymienianego mienia. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy planowana zamiana aktywów, tj. wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w zamian za uzyskanie innego składnika mienia (udziałów w spółce kapitałowym) jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowego podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego? Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując że wydanie towaru w ramach ww. zamiany nie skutkuje zdarzeniem, które w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2019, poz. 865 ze zm., dalej także jako "ustawa CIT", "CIT", "u.p.d.o.p.") uznaje się za przychód, to sama ekwiwalentna zamiana składników majątkowych nie jest zdarzeniem mającym znaczenie podatkowe na gruncie CIT. Tym zdarzeniem będzie dopiero sprzedaż składnika majątku uzyskanego w wyniku wymiany. Strona wskazała, że z pewnością nie dojdzie do nabycia rzeczy przez którąś ze stron własności nieodpłatnie (każda ze stron w wyniku zawarcia umowy otrzyma w zamian za swoje świadczenie przysporzenie majątkowe). W przypadku planowanej transakcji, przedmiotem czynności podatnika nie jest zatem sprzedaż (przeniesienie własności w zamian za cenę), ale wzajemna wymiana dóbr bez określania ich wartości - za jedno aktywo podatnika otrzyma on inne aktywo. Planowana czynność jest więc zdecydowanie odmienna od codziennej aktywności podatnika, związanej ze sprzedażą jej towarów lub usług, gdzie w wyniku zawieranych umów sprzedaży otrzymuje on określoną w pieniądzu cenę sprzedawanego towaru. Co więcej, z powodu tej różnicy w transakcji (wymiana aktywów), Wnioskodawca nie uzyska analogicznej korzyści jak to ma miejsce np. przy dzierżawie lub sprzedaży jego aktywów. Uzyskane w zamianie aktywo być może wypracuje korzyści ekonomiczne dopiero w przyszłości, a więc dopiero z chwilą zbycia wymienionego aktywa i uzyskania z tego świadczenia wymiernej korzyści ekonomicznej - świadczenia pieniężnego jako zapłaty ceny - analogicznego przychodu jak wpływy z dzierżawy lub sprzedaży. Może też wypracować korzyści poprzez poprawę efektywności już posiadanych dóbr i zwiększenia z nich przychodów, gdy celem przedmiotu zamiany jest poprawa właściwości już posiadanej rzeczy albo praw (np. zamiana pakietów akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego gdy w jej wyniku strony dochodzą do posiadania pakietów kontrolnych w spółkach). Może też nigdy nie wypracować oczekiwanych korzyści. Przy planowanej transakcji dla Wnioskodawcy nie ma tu znaczenia ani cena ani wartość wymienianego przez niego składnika, znaczenie ma jedynie to by w drodze umowy zamiany nabyć pożądaną rzecz, mającą jedynie subiektywną wartość dla Wnioskodawcy. Uzyskanie przychodu wymiernego w pieniądzu nastąpi dopiero w przyszłości, jak podatnik dokona sprzedaży aktywa, który uzyskano na skutek zamiany, czy też w inny sposób wykorzysta je do działalności zarobkowej i zużyje go dla uzyskania przychodu pieniężnego (np. dokona zamiany samochodu na surowiec do produkcji rowerów). Stąd też, w tym wypadku nie określa się w umowie ani ceny, ani wartości, ale określa się wyłącznie przedmioty zamiany. Obie stron bowiem traktują subiektywnie tę transakcję jako równoważną i przygotowawczą dla ich dalszych operacji gospodarczych - za składnik X (podatnik - Wnioskodawca) dostaje "równorzędny" składnik "Y". W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 lipca 2020 r., Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, wskazując w uzasadnieniu, że opisana w przedmiotowym wniosku transakcja zamiany stanowi dla Wnioskodawcy formę odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nabycia udziałów w spółce kapitałowej. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy (prawa) w zamian za wydaną. Dlatego też, wydaną przez Wnioskodawcę nieruchomość należy uznać za zbywaną odpłatnie. W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Wnioskodawcy - zbywcy nieruchomości - powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa jest wartości zbywanej nieruchomości, przy czym podkreślić należy, że cena ta powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Pismem z 18 sierpnia 2020 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. - art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku transakcji zamiany przychodem podatnika jest rzecz (towar) wydany drugiej stronie w zamian za uzyskanie wzajemnego świadczenia rzeczowego, - art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przypadku transakcji zamiany przychodem podatnika, gdzie obie strony nie wskazują wartości wymienianych składników, "ceną" nabycia mienia od drugiej strony, jest wartość wydanego przez podatnika mienia. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca wskazała, że nie podziela oceny prawnej Organu, gdyż w jej ocenie, opisany we wniosku stan faktyczny nie mieści się wprost w żadnym podatkowym ujęciu przychodów, a wykładnia per analogia nie jest uzasadniona w przypadku przepisów prawa podatkowego. Strona podniosła, że w przypadku planowanej transakcji, przedmiotem czynności podatnika nie jest sprzedaż, czyli przeniesienie własności towaru w zamian za uzyskanie ceny i związany z tym oczekiwany wpływ pieniężny, ale wzajemna wymiana dóbr bez określania ich wartości - za jedno aktywo podatnika ma otrzymać inne aktywo. Przy planowanej transakcji dla podatnika nie ma znaczenia ani cena, ani wartość wymienianego przez niego składnika. Znaczenie ma jedynie to by w drodze umowy zamiany nabyć pożądaną rzecz, mającą jedynie subiektywną wartość dla podatnika. Jednakże w wydanej opinii za przychód nie uznano uzyskanej w zamian rzeczy. Uznano, iż tym przychodem jest wartość wydanego towaru, w zamian za który podatnik miał uzyskać inny rzeczowy składnik majątku. Jednakże w świetle art. 12 ust. 1 CIT przychodem są albo uzyskane wpływy pieniężne albo wartość uzyskanego składnika majątkowego. Pierwsze z tych zdarzeń podatkowych uznawanych za przychód nie ma jednak miejsca w planowanej przez podatnika transakcji. Drugie zaś, nie zostało uznane w wydanej decyzji za przychód - organ uznał bowiem, że przychodem jest wartość wydanej rzeczy, a nie wartość uzyskanego wzajemnie świadczenia. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (winno być: interpretacji indywidualnej) w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1806/20, po rozpoznaniu skargi Strony na interpretację indywidualną DKIS z 15 lipca 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Według tutejszego sądu, Spółce zależało na wyjaśnieniu jak ma być obliczana podstawa opodatkowania takiej transakcji, a organ skoncentrował się wyłącznie na kwestii przychodowej, pomijając możliwość zaliczenia przy takiej czynności stosownych kosztów uzyskania przychodu. Zaniechanie to wypaczyło sens interpretacji i doprowadziło do niezastosowania przepisów prawa materialnego w tym względzie. Wykładnia prawa przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest niepełna. Sąd stwierdził, że zamiana, podobnie jak sprzedaż, stanowi formę odpłatnego zbycia. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub praw zbywanego w drodze zamiany. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd zalecił, by organ odniósł się do kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania opisanej transakcji. NSA wyrokiem z dnia 10 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 956/21) uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA ocenił, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wykroczył poza granice skargi. Wedle Sądu kasacyjnego zarówno treść wniosku o wydanie interpretacji, jak i treść skargi wskazują jednoznacznie, że w sprawie nie była podnoszona kwestia dotycząca kosztów uzyskania przychodów. We wniosku Spółka zadała pytanie, czy planowana zamiana aktywów jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też zdarzeniem generującym przychód będzie dopiero sprzedaż uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka również skupiła się wyłącznie na stronie przychodowej opisanej we wniosku transakcji. W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji zarzuty ograniczyły się tylko do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku transakcji zamiany przychodem podatnika jest rzecz wydana drugiej stronie w zamian za uzyskane rzeczowe świadczenie wzajemne oraz, że "ceną" nabycia jest w takiej sytuacji wartość wydanego przez podatnika mienia. Co więcej, Skarżąca nie zarzucała braku argumentacji organu w zakresie przedstawionego przez nią stanowiska. Wedle NSA, tutejszy sąd dokonał oceny wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o zarzuty niewymienione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za nie zasadną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez tutejszy Sąd w wyniku wydania wyroku NSA z 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 956/21, którym to sąd ten uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tenże sąd. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest zatem ponowna ocena wydanej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 10 maja 2023 r. (sygn. akt II FSK 956/21). W konkluzji wywodów zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku NSA należało przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozpoznanie skargi wniesionej przez Spółkę wyłącznie w granicach ściśle wyznaczonych przez art. 57a p.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie w jaki sposób ma być opodatkowana zamiana aktywów. Zdaniem Spółki, przyjmując, że wydanie towaru w ramach ww. zamiany nie skutkuje zdarzeniem, które w rozumieniu u.p.d.o.p. uznaje się za przychód, to sama ekwiwalentna zamiana składników majątkowych nie jest zdarzeniem mającym znaczenie podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. Zdarzeniem takim będzie dopiero sprzedaż składnika majątku uzyskanego w wyniku zamiany. Strona w skardze wyartykułowała zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał, że opisana we wniosku transakcja zamiany stanowi dla Spółki formę odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nabycia udziałów w spółce kapitałowej. W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia, w wyniku sfinalizowania transakcji zamiany po stronie spółki, jako zbywcy nieruchomości, powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa jest wartości zbywanej nieruchomości. Rację w tym sporze należało przyznać organowi. Jak wynikało z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Strona zamierza dokonać transakcji zamiany jednego ze swoich aktywów (nieruchomości) na inne aktywo (udziały w spółce kapitałowej) Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wydzierżawił na okres 30 lat (dzierżawa jest w trakcie) i zamierza zamienić ją zamienić na własności udziałów w spółce kapitałowej. Obie strony uznają, że zamiana jest ekwiwalentna i żadna ze stron nie musi dopłacać drugiej stronie żadnej kwoty pieniężnej dla wyrównania wartości wymienianego mienia. Na wstępie wskazać należy, że sama czynność zamiany została opisana w Kodeksie cywilnym, gdzie wskazano, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży. W przypadku przedsiębiorców jednym ze źródeł przychodu, osiąganym w ramach działalności gospodarczej, jest odpłatne zbycie nieruchomości. Należy podkreślić, że owa odpłatność nie musi koniecznie przybierać formy pieniężnej. W przypadku zamiany również mamy do czynienia z elementem odpłatnym, w zamian za jedną nieruchomość podatnik otrzymuje bowiem inne aktywa. W rozpoznawanej sprawie udziały w spółce kapitałowej. Poprzez odpłatne zbycie rozumiemy przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym obejmuje ono swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, lecz także umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. W rezultacie zamiana nieruchomości podobnie jak sprzedaż stanowi formę odpłatnego zbycia. Jak wskazuje przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Sama umowa może przybrać postać zamiany dwóch aktywów lub też zamiany połączonej z dopłatami. Ważne jest, aby prawidłowo w tym przypadku ustalić przychód podlegający opodatkowaniu. Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że w przypadku zamiany korzyścią majątkową jest uzyskiwana w ten sposób drugie aktywo w postaci udziałów w spółce, więc taka transakcja stanowi również odpłatne zbycie. Fakt, że wymieniane aktywa mają taką samą wartość, z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia. Na podkreślenie zasługuje to, że kwota uzyskana z zamiany nieruchomości stanowi dla Skarżącego przychód podatkowy, w związku z tym podatnik jest uprawniony do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Trzeba pamiętać, że wartość zamienianej nieruchomości nie będzie stanowiła dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. W takim przypadku mogą nim być jedynie wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, która podlega zamianie. Mimo takiej możliwości organ interpretacyjny w swojej wypowiedzi prawidłowo dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dotyczących przychodów podatnika. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy CIT wynika zaś, że poza wyjątkami opisanymi w przepisach artykułów: 11c, 11 i, 24a, 24b, 24d i 24f dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 11 opisuje się zdarzenia uznawane za przychód. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 CIT, poza sytuacjami opisanymi w art. 7b ust. 1 pkt 1 CIT, przychodem jest należne dla podatnika świadczenie choćby nie zostało jeszcze faktycznie otrzymane W ocenie Sądu z tego, że ustawa dotycząca opodatkowania dochodów osób prawnych nie zawiera definicji zamiany rzeczy, w tym także nieruchomości, ani też zamiana nie jest wskazywana w niej jako źródło przychodów nie wynika, aby w drodze interpretacji przepisów nie było możliwe ustalenia, czy z racji zawarcia takiej umowy podatnik osiąga przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ustawie tej nie sformułowano w sposób wyraźny definicji legalnej pojęcia przychodu, a w jej art. 12 w sposób jedynie przykładowy wymieniono rodzaje przychodów. Wskazany przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z normy tej wynika zatem tyle, że przepis ten poprzez użycie przysłówka "w szczególności" zawiera wyjaśnianie przychodów przy pomocy przykładów, czyli jedynie ich egzemplifikację. Jednocześnie poprzez odesłanie do ust. 3 w związku z przychodami z działalności gospodarczej rozszerza zakres przychodów także o należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Poprzez odesłanie do ust. 4 zawiera wyłączenia określonych przychodów, a z kolei poprzez odesłanie do art. 14 u.p.d.o.p. wyjaśnia, co należy uznawać za przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Za kluczowe zatem do wyjaśnienia, czy podatnik uzyskuje przychód w wyniku zamiany nieruchomości uznać należy dokonanie prawidłowej wykładni art. 14 u.p.d.o.p. Nie można podzielić poglądu, że z uwagi na brak przyrostu aktywów Spółka nie otrzymała dodatkowego przysporzenia. Przy określaniu przychodu na użytek u.p.d.o.p. należy analizować jego poszczególne źródła. Wejście i wyjście określonych składników majątkowych do mienia podatnika, w tym także w postaci nieruchomości, należy bowiem analizować jako rachunek, którego wynikiem ma być określony dochód, określany poprzez art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jako przedmiot opodatkowania bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, którym jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w rozpatrywanej sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Trafnie wskazał organ interpretujący, że "odpłatne zbycie" obejmuje nie tylko sprzedaż, lecz także inne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym m.in. zamianę. Umowa zamiany należy do umów nazwanych, przez którą w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "k.c.") każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości. Umowa zamiany wyprzedzała zasadniczo umowę sprzedaży, a odpowiednikami świadczeń stron w tej umowie są takie świadczenia, jakie ciążą na stronach umowy sprzedaży, z tym zastrzeżeniem, że wyłączone jest świadczenie w postaci ceny, czyli sumy pieniężnej. Ponadto zgodnie z art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Poprzez odpowiednie zastosowanie art. 535 k.c. należy dojść do wniosku, że ceną za jaką strony dokonują odpłatnego przeniesienia własności, także w przypadku umowy zamiany, jest wartość rzeczy zamienianych i ewentualnie dodatkowo stosowna dopłata, tak aby zachować pełną ekwiwalentność takiej operacji. Tym samym zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność przychodem jest wartość nieruchomości, innej rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Na marginesie tych rozważań należy wskazać na pełniejszą w tym zakresie regulacje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") wprost wskazano na przychód z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany. Trudno zaś byłoby oczekiwać, aby w drugiej z ustaw dotyczących opodatkowania dochodów ustawodawca przypisywał odpłatnemu zbyciu inne znaczenie i pomijał w niej zamianę rzeczy, poprzestając w tym zakresie na analizie bilansowej aktywów podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2290/11). Organ wskazał również z jakich powodów nie uznał spornej transakcji za aport (również sama Skarżąca wskazywała, że przedmiotem umowy jest zamiana nieruchomości). Trafnie też, zdaniem Sądu ocenił, że z informacji przedstawionych przez Skarżącą można wyprowadzić wniosek, że dokonana przez skarżącą czynność była zamianą nieruchomości w rozumieniu kodeksu cywilnego ze wszelkimi skutkami podatkowymi przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu skarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ interpretacyjny wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn zastosował w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sporne ww. przepisy oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada je w wskazany, a odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sadu są niezasadne. Reasumując, dokonana przez DKIS ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, sprowadzająca się do uznania transakcji zamiany, po stronie Wnioskodawcy - zbywcy nieruchomości - powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa jest wartości zbywanej nieruchomości, przy czym podkreślić należy, że nie ma oparcia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego możliwości uznania, że przychodem podatkowym będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego. Powyższe skutkowało prawidłowym uznaniem za przychód wartości nieruchomości będących przedmiotem zamiany za opodatkowany przychód. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.