III SA/Wa 1544/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Owsiak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., znak: [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], oddalające skargę na czynność egzekucyjną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "organ egzekucyjny") polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 21 marca 2014 r., nr [...]. Do wydania ww. postanowień doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku M.C. (dalej: "skarżący") na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. o numerach: [...], obejmujących podatek od towarów i usług, wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania skarżącego zostały one przekazane do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. W celu wyegzekwowania należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 21 marca 2014 r., nr [...], dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w [...] S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 14 kwietnia 2014 r., natomiast [...] potwierdził odbiór w dniu 31 marca 2014 r. informując, że na rachunku M.C. aktualnie brak środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia. Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. M.C., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę na zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A., dokonane zawiadomieniem z dnia 21 marca 2014r. nr [...]. Pełnomocnik zobowiązanego zarzucił zaskarżonej czynności egzekucyjnej naruszenie art. 80 § 1-3 oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie, wnosząc jednocześnie o uchylenie tego środka egzekucyjnego, wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia 14 lipca 2014 r., wniósł zażalenie na powyższe postanowienie do Ministra Finansów wnioskując o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia oraz o zawieszenie niniejszego postępowania zażaleniowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze o numerach [...], i dokonano zaskarżonego zajęcia wierzytelności. Uzasadniając zażalenie pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 56 § 1 pkt 1 i art. 80 § 1 - 3 u.p.e.a., a także art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. Zdaniem strony zajęcie nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a., albowiem zawiadomienie z dnia 21 marca 2014 r. jest nieprawidłowe. Nie określa rodzaju egzekwowanych należności, naliczono nieprawidłowo odsetki i koszty egzekucyjne. Ponadto pełnomocnik strony zakwestionował dokonane zajęcie w trakcie postępowania egzekucyjnego, które powinno być zawieszone w związku ze wstrzymaniem decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w G. przez WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013 r., w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 465 - 467/12. Poinformował także o wniesieniu do WSA w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r. W tych okolicznościach zostało wydane wymienione na wstępie postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. W jego uzasadnieniu organ wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest art. 54 § 1 u.p.e.a. Dlatego też w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Minister Finansów nie stwierdził nieprawidłowości i naruszenia prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Uznał, że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 80 u.p.e.a. zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 21 marca 2014 r., nr [...], nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2014 r. Zawiadomienie o zajęciu zostało podpisane przez uprawnionego pracownika, a jego forma była zgodna z wzorem przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii niesprecyzowania w zawiadomieniu o zajęciu rodzaju egzekwowanych należności, nieprawidłowego naliczenia odsetek i kosztów egzekucyjnych, organ zauważył, że są one nieuzasadnione. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem zawiera elementy wskazane w art. 67 § 2 u.p.e.a., w tym dane dotyczące egzekwowanego obowiązku, jak numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę postępowania egzekucyjnego, czy kwotę należności głównej i odsetek na dzień wystawienia zawiadomienia. Zawiadomienie o zajęciu z dnia 21 marca 2014 r. wyszczególnia tytuły wykonawcze, tj. [...], w których z kolei pozycja 31 wskazuje rodzaj należności, a pozycja 32 - rok i okres jej powstania. Natomiast podniesiony zarzut nieprawidłowego naliczenia w zawiadomieniu o zajęciu odsetek i kosztów egzekucyjnych oraz braku wymagalności zobowiązania, jak zauważył organ, nie może być badany w trybie postępowania na podstawie art. 54 u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną. W odniesieniu do zarzutu naruszeń związanych ze wstrzymaniem przez WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013 r. decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w G., organ wyjaśnił, że w tej sprawie podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r. Wskazane wyroki dotyczą zaś wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. jako organu odwoławczego, które to decyzje nie były podstawą do wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Minister zauważył, że w postępowaniu w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne, kontrolą objęta jest wyłącznie prawidłowość zaskarżonej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji. Dlatego też w trybie skargi na czynności egzekucyjne nie podlegają rozpatrzeniu kwestie materialno-prawne stanowiące podstawę uruchomienia odrębnego postępowania administracyjnego. Postępowanie to nie może być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia w ramach, którego można podnosić kwestie podlegające rozpoznaniu w odrębnych trybach. W ocenie Ministra, okoliczności dotyczące podstawy egzekwowanych należności czy ich umorzenia, nie podlegają rozpatrzeniu w ramach skargi wniesionej w oparciu o art. 54 u.p.e.a. i pozostają bez wpływu na ocenę dokonanej czynności egzekucyjnej. Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego w przedmiocie prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., Minister wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. orzekł już, iż podniesione okoliczności nie stanowią przesłanki do zawieszenia postępowania zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Minister Finansów nie znalazł również podstaw do wstrzymania postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 17 § 2 u.p.e.a. W skardze do WSA w Warszawie M.C. wniósł o uchylenie wskazanego na wstępie postanowienia Ministra Finansów i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014 r., a także o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, 2) art. 97 § 1 pkt 4 w zw. z art. 101 § 1 i § 3 i art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na nierozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014 r., zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania i doręczenia go na adres pełnomocnika Skarżącego przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, przez co Strona została pozbawiona możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a tym samym naruszone zostało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 54 § 1, 5 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1 - 3 u.p.e.a., 4) art. 54 § 1, 5 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a., w zw. z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż zajecie wierzytelności było niedopuszczalne i nieprawidłowe, 5) art. 47 § 1 i 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż Skarżący w dniu 15 grudnia 2011 r., odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych nr [...], 6) art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organy obydwu instancji do treści skargi na czynności egzekucyjne i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych postanowień, 7) art. 17 § 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, w formie odrębnego postanowienia, przed rozpatrzeniem zażalenia i bezzasadną odmowę wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyrażoną w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu strona wskazuje, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] SA, dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 21 marca 2014 r., nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. Ww. zawiadomienie jest nieprawidłowe. Nie określono w nim bowiem rodzaju egzekwowanych należności, naliczono nieprawidłowo odsetki i koszty egzekucyjne. Według pełnomocnika strony zajęcie jest nieprawidłowe również z tego względu, iż zobowiązanemu nie zostały doręczone wraz z zawiadomieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...]. Skarżący podkreśla, że zakwestionowany środek egzekucyjny został zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011r. oraz decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w G., które zostały następnie uchylone przez WSA w Gdańsku. Jak wskazuje skarżący do chwili obecnej nie została rozstrzygnięta kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., natomiast treść postanowienia nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest wadliwa. Nadto postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony. W ocenie strony brak skutecznego doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący wskazał, że zaskarżone zajęcie wierzytelności zostało dokonane w trakcie postępowania egzekucyjnego, które powinno być zawieszone w dacie wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trzech wyroków z dnia 20 sierpnia 2013 r. w sprawach, sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12, ze względu na wstrzymanie wykonania decyzji. W skardze zakwestionowano także działania organu egzekucyjnego podjęte w tym postępowaniu, a dotyczące wpisania skarżącego do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.". W świetle akt sprawy nie zachodzą wyżej określone przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia. Na wstępie konieczne jest poczynienie kilku ogólnych uwag na temat czynności egzekucyjnych i możliwości ich kwestionowania. I tak, przez czynność egzekucyjną - zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, zaś środkiem egzekucyjnym - zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy - jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych. Owe "działania" (jak wywodzą autorzy - R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas - Postępowanie egzekucyjne w administracji, Wyd. C. H. Beck, wyd. 3 s. 151) to czynności faktyczne, a nie akty prawne, organu egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) ocenie wyłącznie zarzuty skarżącego odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora, z uwzględnieniem przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Rozpoznając zatem sprawę, której przedmiotem jest skarga na dokonaną czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego należało ocenić, czy jest ona zgodna z art. 80 u.p.e.a. Sąd po analizie akt administracyjnych sprawy podziela ocenę organów, że kwestionowane czynności egzekucyjne zostały dokonane z zachowaniem wymogów wynikających z art. 80 u.p.e.a. Dla porządku Sąd wskazuje, że przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty (§ 1). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (§ 3). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 21 marca 2014 r. doręczono stronie w dniu 14 kwietnia 2014 r., natomiast do [...] S.A. - w dniu 31 marca 2014 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, znajdujących się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika także, że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 80 u.p.e.a. zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Druk zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dłużnika zawierał wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz był zgodny ze wzorem obowiązującym na dzień dokonania zaskarżonej czynności dla tego rodzaju druków, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Zawiadomienie o zajęciu zostało podpisane przez uprawnionego pracownika organu egzekucyjnego. Twierdzenie strony, że przedmiotowe zawiadomienie nie określa rodzaju egzekwowanego obowiązku oraz że naliczono nieprawidłowo odsetki i koszty egzekucyjne jest bezzasadne. Kwestionowane zawiadomienie o zajęciu z dnia 21 marca 2014r. wyszczególnia tytuły wykonawcze:, tj. [...], w których pozycja 31 wskazuje rodzaj należności, a pozycja 32 - rok i okres jej powstania. Natomiast podniesione zarzuty nieprawidłowego naliczenia w zawiadomieniu o zajęciu odsetek i kosztów egzekucyjnych oraz braku wymagalności zobowiązania, nie może być badany w trybie postępowania na podstawie art. 54 u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną. Wskazać należy, że zarzuty oznaczone numerami 1, 3, 4 oraz 6 w istocie kwestionowały oddalenie skargi na czynności egzekucyjne wobec nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji zarzutów dotyczących prawidłowości spornej czynności egzekucyjnej, stąd ewentualna skuteczność powyższych zarzutów jest zależna od skuteczności zarzutów dotyczących prawidłowości zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Skoro zaś zakwestionowana czynność egzekucyjna została dokonana w prawidłowy sposób, to zarzuty te nie mogą być uznane za zasadne. Podniesiony w skardze do sądu zarzut oznaczony numerem 5, dotyczący naruszenia art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż skarżący w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych, jest prawnie irrelewantny dla oceny prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, jak rozumieć pojęcie "czynności egzekucyjnych". W świetle tego unormowania są to wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Owe działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). Skarga na czynności egzekucyjne, zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Skoro czynnościami takimi - stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, to w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnych organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Kr 206/96, LEX 29274). Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc w szczególności dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/07, z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1580/07). Czynność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie jest elementem czynności egzekucyjnej. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego powoduje wszczęcie egzekucji administracyjnej, chyba że wcześniej nastąpiło doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Ponadto odpis tytułu wykonawczego jest doręczany tylko jednokrotnie, a nie za każdym razem, gdy są podejmowane czynności egzekucyjne. Spór między zobowiązanym a organem egzekucyjnym dotyczący kwestii doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie może być zatem przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że wskazane powyżej okoliczności nie mogą być podstawą wniesienia skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., gdyż nie dotyczą one sposobu i formy dokonania czynności egzekucyjnej, jaką było zajęcie wierzytelności. Oznaczony numerem 2 zarzut naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 w związku z art. 101 § 1 i § 3 i art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014r., zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania i doręczenia go na adres pełnomocnika skarżącego przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, przez co skarżący został pozbawiony możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a tym samym naruszone zostało prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, został oparty na nieprawidłowych założeniach przyjętych przez skarżącego. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. przesłanką obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu jest stwierdzenie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpatrywanej sprawie nie powstało tak rozumiane zagadnienie wstępne, ponieważ sprawa zawieszenia postępowania egzekucyjnego znajdowała się w gestii tego samego organu, który był właściwy do rozpatrzenia zażalenia. Skoro nie był podstaw do zastosowania art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., to zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (zarzut oznaczony numerem 7) Sąd zauważa, że podstawą do wstrzymania postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniony przypadek. Postanowienie o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. jest wydawane z urzędu, nie jest zatem konieczne wyjaśnianie przez właściwy organ powodów, dla których organ ten uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi uzasadniony przypadek - w sytuacji, gdy skarga na czynności egzekucyjne okazała się niezasadna. W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 54 § 6 u.p.e.a. nie stanowi o dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o wstrzymaniu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 17 § 1 u.p.e.a. na postanowienia wydawane w toku postępowania egzekucyjnego służy zażalenie, jeżeli ustawa ta lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Wobec powyższego sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania (zarzut nr 2) nie jest zasadny. Dodatkowo należy wyjaśnić, że sformułowany w skardze do sądu administracyjnego wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, w oparciu o które zastosowano przedmiotowy środek egzekucyjny, nie mógł być uwzględniony z tego powodu, że od wyniku postępowania w sprawie skuteczności doręczenia powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie zależy ocena prawidłowości zakwestionowanych czynności egzekucyjnych. Jak bowiem wskazano powyżej, w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego pozostaje zatem bez znaczenia dla kwestii prawidłowości zakwestionowanych czynności egzekucyjnych. Należy również w tym miejscu zauważyć, że jeżeli dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., to skutkiem tego będzie uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.) również wówczas, gdy skarga na czynności egzekucyjne została uprzednio uznana za niezasadną. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę i uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.