III SA/Wa 1545/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Owsiak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., znak: [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] (sprostowane postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]), oddalające skargę na czynność egzekucyjną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "organ egzekucyjny") polegającą na zajęciu wierzytelności z tytułu nadpłaty w kwocie [...] zł u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Do wydania ww. postanowień doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku M. C. (dalej: "skarżący") na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach: SM [...],[...] i SM [...], obejmujących podatek od towarów i usług, wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania skarżącego zostały one przekazane do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G.. W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] marca 2014 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej stanowiącej nadpłatę w kwocie [...] zł u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2014 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. M.C. złożył skargę na powyższe zajęcie, zarzucając zaskarżonej czynności egzekucyjnej błędne zastosowanie art. 89 § 1-3 oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i wnosząc jednocześnie o uchylenie tego środka egzekucyjnego, wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. To zagadnienie wstępne dotyczyć miało ustalenia skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze: SM [...], SM [...], SM [...] i dokonano zaskarżonego zajęcia wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], oddalił skargę jako nieuzasadnioną wskazując, iż zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z prawem. Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2016 r., uzupełnionym w dniu [...] lipca 2016 r., wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz zawieszenie postępowania zażaleniowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia opisanego powyżej zagadnienia wstępnego. W uzasadnieniu skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 54 § 1, § 5 i § 6 w zw. z art. 56 § 1 pkt 1 i art. 89 § 1-3 u.p.e.a.; art. 54 § 1, § 5 i § 6 w zw. z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) w związku z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 z późn. zm.); a także art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., zarzucając brak podstawy prawnej do zastosowania przedmiotowego środka egzekucyjnego co - jego zdaniem - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Skarżący argumentował, że zajęcie nastąpiło z naruszeniem art. 89 § 1 - § 3 u.p.e.a., albowiem zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego jest nieprawidłowe, nie określa bowiem rodzaju egzekwowanych należności, nie wskazuje z jakiego tytułu powstała nadpłata i za jaki okres, a także naliczono nieprawidłowo odsetki i koszty egzekucyjne. Zakwestionowano również dokonanie zajęcia w trakcie postępowania egzekucyjnego, które powinno być zawieszone w związku ze wstrzymaniem decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w G. przez WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 465-467/12). Skarżący poinformował także o wniesieniu do WSA w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r. W tych okolicznościach zostało wydane wymienione na wstępie postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest art. 54 § 1 u.p.e.a., Dlatego też w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Minister Finansów nie stwierdził nieprawidłowości i naruszenia prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i wskazał, że organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej, do której upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek egzekucyjny został przewidziany przez art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i został zastosowany w sposób prawidłowy, tj. przewidziany w art. 89 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem kwota nadpłaty może być przedmiotem zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym, w którym są dochodzone zaległości z tytułu podatków na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela nie będącego organem egzekucyjnym. Spełnione zostały również wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w tym przepisie. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] marca 2014 r. zostało doręczone w dniu [...] kwietnia 2014 r., podpisane było przez uprawnionego pracownika, a jego forma była zgodna z wzorem przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii niesprecyzowania w zawiadomieniu o zajęciu, z jakiego tytułu powstała nadpłata i za jaki okres, organ stwierdził, że obowiązek wskazywania jakie konkretnie wierzytelności podlegają zajęciu nie wynika zarówno z przepisów art. 67 i 89 u.p.e.a., ani ze wzoru zawiadomienia o zajęciu. Powinno ono natomiast zawierać dane dotyczące egzekwowanego obowiązku, jak numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę postępowania egzekucyjnego, czy wskazywać kwoty należności głównej i odsetek na dzień wystawienia zawiadomienia. Wymogi te spełnia zaskarżone zawiadomienie z dnia [...] marca 2014 r. Wyszczególnia ono bowiem tytuły wykonawcze o numerach SM [...], SM [...] i SM [...], w których z kolei pozycja 31 wskazuje rodzaj należności, a pozycja 32 - rok i okres jej powstania. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego naliczenia odsetek i kosztów egzekucyjnych oraz braku wymagalności zobowiązania, organ zauważył, że kwestia ta nie może być badana w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 54 u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu naruszeń związanych ze wstrzymaniem przez WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013 r. decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w G. (sygn. akt I SA/Gd 465/12 - 467/12), organ wyjaśnił, że podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach SM [...], SM [...] oraz SM [...], stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. Wskazane wyroki natomiast dotyczą wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. jako organu odwoławczego, które nie były podstawą do wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Minister zauważył, że w postępowaniu w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne, kontrolą objęta jest wyłącznie prawidłowość zaskarżonej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji. Dlatego też w trybie skargi na czynności egzekucyjne nie podlegają rozpatrzeniu kwestie materialno-prawne stanowiące podstawę uruchomienia odrębnego postępowania administracyjnego. Postępowanie to nie może być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia w ramach, którego można podnosić kwestie podlegające rozpoznaniu w odrębnych trybach. W ocenie Ministra, okoliczności dotyczące podstawy egzekwowanych należności czy ich umorzenia, nie podlegają rozpatrzeniu w ramach skargi wniesionej w oparciu o art. 54 u.p.e.a. i pozostają bez wpływu na ocenę dokonanej czynności egzekucyjnej. Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego w przedmiocie prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., Minister wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. orzekł już, iż podniesione okoliczności nie stanowią przesłanki do zawieszenia postępowania zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Minister Finansów nie znalazł również podstaw do wstrzymania postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 17 § 2 u.p.e.a. W skardze do WSA w Warszawie M.C. wniósł o uchylenie wskazanego na wstępie postanowienia Ministra Finansów i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014 r., a także o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, 2) art. 97 § 1 pkt 4 w zw. z art. 101 § 1 i § 3 i art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na nierozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014 r., zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania i doręczenia go na adres pełnomocnika Skarżącego przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, przez co Strona została pozbawiona możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a tym samym naruszone zostało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 54 § 1, 5 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1 - 3 u.p.e.a., 4) art. 54 § 1, 5 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a., w zw. z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż zajecie wierzytelności było niedopuszczalne i nieprawidłowe, 5) art. 47 § 1 i 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż Skarżący w dniu [...] grudnia 2011 r., odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...]i SM [...], 6) art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organy obydwu instancji do treści skargi na czynności egzekucyjne i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych postanowień, 7) art. 17 § 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, w formie odrębnego postanowienia, przed rozpatrzeniem zażalenia i bezzasadną odmowę wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyrażoną w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż zajęcie nadpłaty nastąpiło przed zakończeniem prawomocnym wyrokiem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 382/14, z naruszeniem przepisów art. 89 § 1 - § 3 u.p.e.a. albowiem organ egzekucyjny nie dopełnił obowiązków z nich wynikających. Zwrócił też uwagę na nieprawidłowość zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o zastosowaniu środka egzekucyjnego z dnia [...] marca 2014 r. gdyż nie określono rodzaju egzekwowanych należności, naliczono nieprawidłowo odsetki i koszty egzekucyjne. Dalej skarżący wskazał, że zajęcie nadpłaty w postępowaniu egzekucyjnym było niedopuszczalne, bowiem nadpłata jest niezbywalna i nie jest wierzytelnością w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi element instytucji prawa podatkowego, a także ze względu na niedoręczenie skarżącemu wraz z zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. odpisów tytułów wykonawczych o numerach: SM [...], SM [...], SM [...]. Skarżący podkreśla, że zakwestionowany środek egzekucyjny został zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w G., które zostały następnie uchylone przez WSA w Gdańsku. Ponadto do chwili obecnej nie została rozstrzygnięta kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., natomiast sama treść postanowienia z dnia [...] listopada 2011r., o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest wadliwa i nie zostało ono skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego, co unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Skarżący wskazuje, że zaskarżone zajęcie wierzytelności zostało dokonane w trakcie postępowania egzekucyjnego, które powinno być zawieszone w dacie wydania przez WSA w Gdańsku trzech wyroków z dnia 20 sierpnia 2013 r. w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12 ze względu na wstrzymanie wykonania decyzji. Skarżący kwestionuje również w sposób generalny działania organu egzekucyjnego podjęte w postępowaniu, dotyczące wpisania go do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. W świetle akt sprawy nie zachodzą wyżej określone przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd po analizie akt administracyjnych sprawy podziela ocenę organów, że kwestionowane czynności egzekucyjne zostały dokonane z zachowaniem wymogów wynikających z art. 89 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] marca 2014 r. zostało doręczone w dniu [...] kwietnia 2014 r. Druk zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dłużnika zawierał wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz był zgodny ze wzorem obowiązującym na dzień dokonania zaskarżonej czynności dla tego rodzaju druków, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Zawiadomienie o zajęciu zostało podpisane przez uprawnionego pracownika organu egzekucyjnego. Sąd nie podziela przy tym poglądu skarżącego, że zajęcie nadpłaty jest sprzeczne z prawem i niedopuszczalne. Za niedopuszczalny środek egzekucyjny należy bowiem uznać taki, który nie został przewidziany w ustawie albo został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych (a tej formy należności dotyczy sprawa) jest egzekucja z: - z pieniędzy, - z wynagrodzenia za pracę, - ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, - z rachunków bankowych, - z innych wierzytelności pieniężnych, - z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, - z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, - z weksla, - z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, - z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, - z pozostałych praw majątkowych, - z ruchomości, - z nieruchomości. Zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jest środkiem egzekucyjnym przewidzianym w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. - jest to egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych. Reasumując, nadpłata w podatku jako wierzytelność przysługująca zobowiązanemu od konkretnego organu podatkowego może stanowić przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym i jako taka może stanowić przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na rzecz wierzyciela innego niż organ podatkowy. W okolicznościach faktycznych sprawy dopuszczalne zatem było zastosowanie przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego podatku dochodowego za 2013 r. (PIT - 37) złożonego przez skarżącego - na poczet zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionymi przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G., pozostającego nadal wierzycielem ww. zobowiązań podatkowych. Tym samym nie można uznać, że w sprawie zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny. Przywołany przez skarżącego na poparcie podnoszonych przez niego tez w omawianym zakresie wyrok NSA z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12, odnosi się do innej sytuacji, niż sytuacja skarżącego. Mianowicie w sprawie, której dotyczy powyższy wyrok, chodziło o zajęcie przez komornika sądowego roszczenia o nadpłatę przysługującego solidarnie obojgu małżonkom, a nie samej nadpłaty, a ponadto komornik prowadził egzekucję należności wobec tylko jednego z małżonków. Dodać w tym miejscu należy, że gdyby istotnie zamiarem ustawodawcy było wyłączenie spod egzekucji kwot nadpłat, to umieściłby stosowne zastrzeżenie w treści art. 8-12 u.p.e.a., w których to przepisach ustawodawca określił, jakie składniki majątku zobowiązanego nie podlegają egzekucji administracyjnej. Zastrzeżenia takiego nie ma również w przepisach ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na powyższe zarzut skargi odnoszący się do ww. kwestii uznać należy za chybiony. Zarzuty oznaczone numerami 1, 3, 4 oraz 6 w istocie kwestionowały oddalenie skargi na czynności egzekucyjne wobec nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji zarzutów dotyczących prawidłowości spornej czynności egzekucyjnej, stąd ewentualna skuteczność powyższych zarzutów jest zależna od skuteczności zarzutów dotyczących prawidłowości zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Skoro zakwestionowana czynność egzekucyjna została dokonana w prawidłowy sposób, to zarzuty te nie mogą być uznane za zasadne. Podniesiony w skardze do sądu zarzut oznaczony numerem 5, dotyczący naruszenia art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż skarżący w dniu [...] grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych, jest prawnie irrelewantny dla oceny prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, jak rozumieć pojęcie "czynności egzekucyjnych". W świetle tego unormowania są to wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Owe działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). Skarga na czynności egzekucyjne, zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Skoro czynnościami takimi - stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, to w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnych organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Kr 206/96, LEX 29274). Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc w szczególności dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/07, z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1580/07). Czynność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie jest elementem czynności egzekucyjnej. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego powoduje wszczęcie egzekucji administracyjnej, chyba że wcześniej nastąpiło doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Ponadto odpis tytułu wykonawczego jest doręczany tylko jednokrotnie, a nie za każdym razem, gdy są podejmowane czynności egzekucyjne. Spór między zobowiązanym a organem egzekucyjnym dotyczący kwestii doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie może być zatem przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że wskazane powyżej okoliczności nie mogą być podstawą wniesienia skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., gdyż nie dotyczą one sposobu i formy dokonania czynności egzekucyjnej, jaką było zajęcie wierzytelności. Oznaczony numerem 2 zarzut naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 w związku z art. 101 § 1 i § 3 i art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014r., zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania i doręczenia go na adres pełnomocnika skarżącego przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, przez co skarżący został pozbawiony możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a tym samym naruszone zostało prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, został oparty na nieprawidłowych założeniach przyjętych przez skarżącego. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. przesłanką obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu jest stwierdzenie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpatrywanej sprawie nie powstało tak rozumiane zagadnienie wstępne, ponieważ sprawa zawieszenia postępowania egzekucyjnego znajdowała się w gestii tego samego organu, który był właściwy do rozpatrzenia zażalenia. Skoro nie był podstaw do zastosowania art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., to zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (zarzut oznaczony numerem 7) Sąd zauważa, że podstawą do wstrzymania postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniony przypadek. Postanowienie o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. jest wydawane z urzędu, nie jest zatem konieczne wyjaśnianie przez właściwy organ powodów, dla których organ ten uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi uzasadniony przypadek - w sytuacji, gdy skarga na czynności egzekucyjne okazała się niezasadna. W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 54 § 6 u.p.e.a. nie stanowi o dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o wstrzymaniu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 17 § 1 u.p.e.a. na postanowienia wydawane w toku postępowania egzekucyjnego służy zażalenie, jeżeli ustawa ta lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Wobec powyższego sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania (zarzut nr 2) nie jest zasadny. Dodatkowo należy wyjaśnić, że sformułowany w skardze do sądu administracyjnego wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...]z dnia [...] października 2011 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, w oparciu o które zastosowano przedmiotowy środek egzekucyjny, nie mógł być uwzględniony z tego powodu, że od wyniku postępowania w sprawie skuteczności doręczenia powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. nie zależy ocena prawidłowości zakwestionowanych czynności egzekucyjnych. Jak bowiem wskazano powyżej, w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego pozostaje zatem bez znaczenia dla kwestii prawidłowości zakwestionowanych czynności egzekucyjnych. Należy również w tym miejscu zauważyć, że jeżeli dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., to skutkiem tego będzie uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.) również wówczas, gdy skarga na czynności egzekucyjne została uprzednio uznana za niezasadną. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę i uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.