III SA/Wa 1547/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy częściowego umorzenia i rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2004r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W, po rozpatrzeniu odwołania M S od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S nr [...] z dnia [...].01.2004r. w sprawie odmowy częściowego umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2002r. do lipca 2002r. w kwocie 33.217,00 zł wraz z odsetkami - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że M S pismem z dnia 1.12.2003r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w S o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2002r. do lipca 2002r., zaś pismem z dnia 15.12.2003r. zawnioskował o częściowe umorzenie zaległości podatkowej, w pozostałej części o jej rozłożenie na raty. Prośbę swoją uzasadnił trudną sytuacją finansową spowodowaną przez osobę prowadzącą księgowość oraz małą ilością zbytu gazu propan-butan. Decyzją z dnia [...].01.2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S odmówił częściowego umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Zauważył, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieprzestrzegania przez M S przepisów prawa w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez zaniżanie wielkości sprzedaży gazu płynnego do tankowania pojazdów. Odprowadzając niższe niż należne kwoty podatku naraził budżet państwa na uszczuplenie należących do niego dochodów, sam zaś czerpał korzyści ze środków jemu nienależnych. Uznał, że nie można obarczać ogółu społeczeństwa ciężarem wynikającym z niewłaściwych i niezgodnych z prawem działań jednostki, gdyż byłoby to rażąco niesprawiedliwe społecznie i sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Stanął na stanowisku, że kłopoty finansowe spowodowane działaniem księgowego nie stanowią argumentu przemawiającego za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku i nie są przyczyną, dla której organ podatkowy miałby obarczać innych podatników konsekwencjami błędnych decyzji i braku umiejętności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Rozważył sytuację majątkową podatnika. Wziął pod uwagę dane wynikające z zeznania o wysokości dochodów uzyskanych w 2002r. (w którym to roku powstały zaległości podatkowe), w którym M S wykazał przychód brutto w wysokości 200.025,33 zł, a po odjęciu składek na ubezpieczenie społeczne przychód do opodatkowania wynosił 194.481 zł. Zważył też, iż w oświadczeniu o sytuacji finansowej wykazał on kwotę miesięcznych dochodów brutto w wysokości 830 zł oraz posiadanie działki o pow. 43 arów i domu. Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej podatnika Naczelnik Urzędu Celnego nie ocenił jej jako trudnej. Podkreślił uznaniowy charakter decyzji w sprawie rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał na brak zdarzeń niezależnych od podatnika i jego postępowania, które mogły wpłynąć na powstanie zaległości podatkowych. W odwołaniu M S zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędne naliczenie dochodów uzyskanych przez niego w 2002r. i pominięcie kosztów uzyskania dochodu. Przedstawił prawidłowe według niego wyliczenie dochodu, który w skali miesiąca wynosił ok. 3.618,75 zł. Wyjaśnił, iż z tego dochodu utrzymuje się cała jego 6-cio osobowa rodzina, ponieważ mieszka on z żoną, synem, synową i ich dwójką dzieci. Wpłacenie więc żądanej kwoty pozbawi go całego dochodu i tym samym środków do życia całą rodzinę. Wyjaśnił, że jego firma jest małą firmą rodzinną, w której zatrudniony jest syn. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji wydawanych w trybie art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć w całości lub w części czy też rozłożyć na raty zaległość podatkową. Zastosowanie tych instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Podkreślił, że działalność gospodarcza jest podejmowana na własną odpowiedzialność, na własne ryzyko i na własny rachunek podatnika. Niepowodzenia finansowe czy sposób prowadzenia działalności, polegający na świadomym jego działaniu prowadzącym do zaniżania należnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, nie mogą skutkować zastosowaniem ulgi, bowiem skutki indywidualnie podejmowanych przez podatników decyzji nie mogą powodować przenoszenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na budżet państwa. Podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego uznał za bezpodstawny, bowiem postępowanie w zakresie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego nie powoływał się na wysokość uzyskanych przez podatnika dochodów w 2002r., a tym bardziej ich nie wyliczał. Z uwagi na to, że M S był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego i nie ewidencjonował kosztów uzyskania przychodu, Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł znać kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego w 2002r.. Wskazał na sprzeczności w oświadczeniach podatnika, który w "Oświadczeniu o sytuacji finansowej..." z dnia 15 grudnia 2003r. poinformował, że nie ma nikogo na utrzymaniu, a w odwołaniu utrzymywał, iż z uzyskanego dochodu utrzymuje się jego sześcioosobowa rodzina. Poza tym w ww. oświadczeniu wykazał dochód za listopad 2003r. w kwocie 830 zł, podczas gdy kwota ta odbiega od wyliczonego przez niego w odwołaniu miesięcznego dochodu w 2002r. w kwocie 3.618,75 zł. Organ odwoławczy po rozważeniu sytuacji finansowej podatnika oraz po wszechstronnej ocenie jego argumentów uznał, że nie zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulg, o jakie on wnosił, a zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania instytucji określonych w art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W skardze M S podniósł, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca i wniósł o poddanie analizie argumentów ujętych w odwołaniu i rozważenie możliwości częściowego umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Jego zdaniem Dyrektor Izby Celnej mógł uwzględnić prośbę o rozłożenie na raty tej zaległości, ponieważ wpłacanie podatków w ratach nie stanowi zagrożenia dla gospodarki kraju i budżetu państwa, natomiast uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej podatnikowi z pewnością na to wpłynie. Podatnik oraz jego rodzina nie uzyskując żadnych dochodów stają się podopiecznymi opieki społecznej. Taki los spotyka także pracowników firmy i ich rodzin. Uważa, że względy społeczne, na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej, powinny być brane pod uwagę również przez pryzmat sytuacji podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. Zważywszy na prośbę skarżącego, aby Sąd rozważył możliwość częściowego umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej, przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych w interpretacji art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Natomiast art. 48 § 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Oba przytoczone przepisy zawierają te same przesłanki do zastosowania danej ulgi podatkowej oraz oba pozostawiają organowi podatkowemu dysponowanie prawem do umorzenia i rozłożenia na raty zaległości, na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty zarówno w art. 48 § 1 pkt 2 jak i w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że o tym, czy podatek powinien czy nie powinien być umorzony lub rozłożony na raty nie rozstrzyga Sąd, gdyż takie rozstrzygnięcie należy, jak to wyżej powiedziano, do organów podatkowych, natomiast kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywujący. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, dlatego wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997r. sygn. akt SA/Gd 3277/95, Lex 31596). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie rozważyły okoliczności i fakty przedstawione przez podatnika i przekonywująco uzasadniły odmowę umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego poddał szczegółowej analizie sytuację materialną M S oraz okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej. Zasadnie zwrócił uwagę na przyczynę powstania zaległości, którą było nieprzestrzeganie przez podatnika przepisów prawa w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez zaniżanie wielkości sprzedaży gazu płynnego do tankowania pojazdów. Słusznie też zważył na skutek tych działań sprowadzający się do pomniejszenia dochodów budżetu państwa i jednoczesnego zwiększenia korzyści własnych skarżącego o kwoty nienależne. Organ I instancji wziął pod uwagę, iż podatnik jest właścicielem domu i działki oraz że nadal prowadzi działalność gospodarczą, a zaległości podatkowe nie są następstwem zdarzeń niezależnych od niego lub wystąpieniem okoliczności nadzwyczajnych, lecz efektem własnych poczynań. Poza tym organy podatkowe zrelatywizowały ważny interes skarżącego z interesem społecznym, w wyniku czego uznały, że nie można obarczać ogółu społeczeństwa ciężarem wynikającym z niewłaściwych i niezgodnych z prawem działań jednostki, gdyż byłoby to rażąco niesprawiedliwe społecznie i sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, a także zasadą powszechności opodatkowania. Konkludując stwierdzić należy, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, w ramach swego uznania nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a swoje stanowisko uzasadniły należycie. W takiej sytuacji Sąd nie może podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie. Natomiast ażeby odnieść się do argumentów skargi, iż Dyrektor Izby Celnej mógł uwzględnić prośbę o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, ponieważ wpłacanie podatków w ratach nie stanowi zagrożenia dla gospodarki kraju i budżetu państwa, trzeba by powtórzyć to co już zostało powiedziane, czyli że decyzja w sprawie rozłożenia na raty jest decyzją uznaniową i o ile nie narusza przepisów proceduralnych, a organy podatkowe rozważyły wszystkie zgłoszone okoliczności uzasadniając swoje stanowisko, Sąd nie może nakazać wydania innego rozstrzygnięcia. Dodać jedynie można, że rozłożenie zaległego podatku na raty jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, podobnie jak instytucja umorzenia, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem stosowanie jej winno następować również w okolicznościach szczególnych. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.