III SA/Wa 1548/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości spółki w tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej rzecz R. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu odwołania z dnia 24 stycznia 2013 r. wniesionego przez R. D. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] ustalił, że odpowiedzialność za zaległości "R." A. P., A. J. Spółka Jawna z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2007 r. w kwocie głównej 1.741 zł w odsetkach w kwocie 993 zł ponosi Skarżący solidarnie z pozostałymi wspólnikami: A. P. oraz A. J. Organ wskazał m.in., że jak wynika z danych odpisu pełnego KRS [...] Skarżący był w okresie od 28/09/2007 do 4/03/2009 wspólnikiem w spółce. Jednocześnie wskazano, że Spółka "R." A. P., została wyrejestrowana z dniem 1/09/2009r. Z akt sprawy wynika także, że decyzją z dnia 7 sierpnia 2009r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób określił spółce "R." A. P., A. J. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PEFRON za listopad 2007r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 11 sierpnia 2009r. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] grudnia 2012r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez wydanie decyzji pomimo, iż zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. wygasło z dniem 1 stycznia 201 o r. na skutek jego przedawnienia. Natomiast decyzja ustalająca odpowiedzialność z tytułu wpłat na Fundusz za listopad 2007 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 14 stycznia 2013 r., zaś a jego pełnomocnikowi w dniu 15 stycznia 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, iż doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w dniu kiedy zobowiązanie podatkowe już wygasło na skutek przedawnienia. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 115 § 1 i § 2 i art. 118 § 1 O.p. wskazał, iż byli wspólnicy spółki cywilnej, jawnej i komandytowej nie będący komandytariuszami odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zdaniem organu odwoławczego, aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Organ odwoławczy wskazał również, że początek biegu terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. W omawianym przepisie przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 O.p ). Natomiast w przedmiotowej sprawie decyzja o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu wpłat na Fundusz została wydana w dniu [...] grudnia 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia tych zaległości. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 27 maja 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 115 ust. 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 oraz art. 91 § 1 i art. 92 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, skierowanej jedynie do Skarżącego, w sytuacji gdy decyzja ta powinna być skierowana do wszystkich osób, które w listopadzie 2007 r. były wspólnikami "R." A. P., A. J. Spółka jawna, 2) art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy objęte tą decyzją zobowiązanie podatkowe, w skutek przedawnienia wygasło z dniem 1 stycznia 2013 r., 3) art 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 155 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż organ ten nie podjął, pomimo wyraźnych wniosków dowodowych Skarżącego, niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 4) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości "R." A. P., A. J. Spółka jawna z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2007 r., w sytuacji gdy w podartym okresie wskazana spółka jako pracodawca, nie zatrudniała co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, a w konsekwencji: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], pomimo, iż została ona wydana przy naruszeniu przepisów prawa, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, wobec którego organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż przepis art. 115 § 1 O.p. przewidując odpowiedzialność wspólnika całym swoim majątkiem z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki, wprowadza zasadę odpowiedzialności solidarnej. Organ podatkowy musi zatem doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników, a prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego. Wówczas będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Oznacza to nie tylko, że sama decyzja podatkowa powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również wszystkie inne czynności w sprawie powinny być dokonywane wobec wszystkich osób będących stronami. Doręczenie zaś - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji podatkowej tylko jednemu, spośród wspólników spółki, z pominięciem pozostałych, stanowi w ocenie Skarżącego nie tylko naruszenie, wyrażonej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, lecz w ogóle pozbawiło stronę udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej skargi Skarżący uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut przedawnienia zobowiązania objetego zaskarżoną decyzją wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii jest nie data wydania zaskarżonej decyzji, lecz jej doręczenia stronie. Zdaniem Skarżącego przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna już po upływie okresu przedawnienia. Tymczasem upływ terminu przedawnienia wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Z tego względu postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, co konsekwencji oznacza iż powinno być umorzone. Skarżący zarzucił również w uzasadnieniu skargi, iż organy podatkowe pomimo wyraźnych wniosków dowodowych Skarżącego, nie podjęły wnioskowanych przez niego czynności prowadzących do rzetelnego ustalenia ilu pracowników w przeliczeniu na pełny etat w danym okresie zatrudniała spółka "R." A. P., A. J. Spółka Jawna. Tymczasem analiza wszechstronnie zebranego materiału dowodowego sprawy (tj. z uwzględnieniem wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego) doprowadziłaby organy podatkowe do wniosku, że wskazanej spółki nie obciążał obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do października 2008r., gdyż spółka ta w okresie tym nie zatrudniała co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 115 O.p. wspólnicy spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będący komandytariuszami odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p. Przepis art. 115 §1 O.p. przewidując odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki, wprowadza zasadę odpowiedzialności solidarnej. Zgodnie z przepisem art. 366 §1 k.c. w zw. z art. 91 O.p. ukształtowanie długu solidarnego daje wierzycielowi możliwość żądania całości lub części świadczenia od wszystkich wspólników łącznie, od kilku z nich, lub każdego z osobna. Organ musi zatem doprowadzić do powstania zobowiązania w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze wspólników , a prawo wyboru będzie przysługiwało mu dopiero w fazie postępowania egzekucyjnego. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (vide: J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 - 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 115 Ordynacji podatkowej. Okoliczność prowadzenia postępowania wobec wszystkich potencjalnych zobowiązanych powinna wynikać wprost i bez żadnych wątpliwości z akt sprawy, albowiem mając na względzie solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jest ona istotna dla oceny, czy postępowanie w przedmiocie takiej odpowiedzialności było prowadzone prawidłowo. Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania "R." A. P., A. J., za listopad 2007 było prowadzone wobec A. J.. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do tej kwestii wskazał na decyzję z dnia 18 lipca 2012r. [...]. Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii pierwszej strony wskazanej decyzji (karta 35 akt administracyjnych) wynika, że dotyczy ona ustalenia odpowiedzialności A. J. za zaległości "R." A. P., A. J. za listopad 2008r, a więc za inny okres. Stwierdzić zatem należy, że organy naruszyły tym samym art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 115 § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji z dnia 28 grudnia 2012r. Jako niezasadne Sąd ocenił pozostałe zarzuty skargi. W szczególności nie jest trafny zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi kluczową dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie jest data doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, lecz data jej wydania. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko ugruntowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym użyte w art. 118 §1 O.p. pojęcie "wydanie decyzji" nie oznacza jej doręczenia (por. wyroki NSA II FSK 1122/11 z 24 stycznia 2013r., w FSK 556/11). Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c orzekł, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.