III SA/Wa 1549/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do listopada 2008 oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości wpłat za listopad 2008 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej rzecz R. D. kwotę 750 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu odwołania z dnia 24 stycznia 2013 r. wniesionego przez R. D. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]: 1) ustalił, że odpowiedzialność za zaległości "R., A. Spółka Jawna z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2008 r. do listopada a 2008 r. w kwocie głównej 24.997 zł w odsetkach w kwocie 12.024 zł ponosi Skarżący solidarnie z pozostałymi wspólnikami: A. P. oraz A.J., 2) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych prowadzone wobec Skarżącego za listopad 2008 r. Organ wskazał m.in., że jak wynika z danych odpisu pełnego KRS [...] Skarżący był w okresie od 28/09/2007 do 4/03/2009 wspólnikiem w spółce. Jednocześnie wskazano, że Spółka "R., A. J. została wyrejestrowana z dniem 1/09/2009r. Z akt sprawy wynika także, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób określił spółce "R. , A. J. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PEFRON za okres od stycznia do listopada 2008r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 13 sierpnia 2009r. Skarżący zaskarżył decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. oraz zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący wskazał, iż jego zdaniem ww. Spółka nie spełniała wymogów zobowiązujących do dokonywania wpłat na Fundusz, ponieważ część osób wykonywała pracę na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednakże pomimo istnienia wątpliwości działania organu pierwszej instancji sprowadziły się jedynie do uzyskania od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ogólnych informacji dotyczących łącznej wysokości zatrudnienia przez Spółkę osób w danym okresie. Skarżący wskazał również, że mimo rozwiązania Spółki "R." inne organy egzekucyjne prowadziły przeciwko niej egzekucję z majątku pozostałego po likwidacji. Organ pierwszej instancji, zdaniem Skarżącego nie poczynił więc jakichkolwiek ustaleń opierając się jedynie na informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Minister Pracy i Polityki Społecznej, po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutami przedstawionymi przez Skarżącego w odwołaniu, gdyż ze złożonej deklaracji DEK -I- 0 za okres od stycznia 2008 r. do października 2008 r., które wpłynęły do Funduszu, wynika, że za ww. okres należna wpłata z tytułu niezatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych wynosiła 23.197 zł. Natomiast informacje, uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzają prawidłowość kwot wskazanej w deklaracjach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącego organ odwoławczy wskazał, iż spoczywający na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są niedostępne dla organów, a które ma możliwość dostarczyć bądź wskazać podatnik. Ponadto podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie postępowania Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Nie wskazał też mienia ww. Spółki z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że tytuł wykonawczy wobec Spółki został wystawiony już po jej rozwiązaniu i wyrejestrowaniu. Nie było więc możliwe prowadzenie przez Urząd Skarbowy egzekucji wobec podmiotu już nie istniejącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za nie zasadne argumenty Skarżącego dotyczące możliwości prowadzenia egzekucji wobec Spółki. Skarżący zaskarżył decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 27 maja 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 115 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 oraz art. 91 § 1 i art. 92 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, skierowanej jedynie do Skarżącego, w sytuacji gdy decyzja ta powinna być skierowana do wszystkich osób, które w okresie od stycznia 2008r. do października 2008r. były wspólnikami "R., A. J. Spółka Jawna, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 155 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż organ ten nie podjął, pomimo wyraźnych wniosków dowodowych Skarżącego, niezbędnych działali w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości "R., A. J. Spółka jawna z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2008r. do października 2008r., w sytuacji gdy w podanym okresie wskazana Spółka jako pracodawca nie zatrudniała co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, a w konsekwencji: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...], pomimo iż została ona wydana przy naruszeniu przepisów prawa, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, wobec którego organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż przepis art. 115 § 1 O.p. przewidując odpowiedzialność wspólnika całym swoim majątkiem z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki, wprowadza zasadę odpowiedzialności solidarnej. Organ podatkowy zatem musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników, a prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego. Wówczas będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Do powstania takiego obowiązku konieczne jest zdaniem Skarżącego wydanie decyzji ustalającej, skierowanej do każdego ze współpodatników. Tym samym przedmiotowe postępowanie podatkowe powinno od samego początku być prowadzone w stosunku do wszystkich ówczesnych wspólników spółki, a nie jedynie przeciwko Skarżącemu. Oznacza to nie tylko, że sama decyzja podatkowa powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również wszystkie inne czynności w sprawie powinny być dokonywane wobec wszystkich osób będących stronami. Doręczenie zaś - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji podatkowej tylko jednemu, spośród wspólników spółki, z pominięciem pozostałych, stanowi w ocenie Skarżącego nie tylko naruszenie, wyrażonej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, lecz w ogóle pozbawiło stronę udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej skargi Skarżący uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty wskazał, iż art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Skarżącego nawet przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p., gdzie ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, organy podatkowe nie zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący zarzucił również w uzasadnieniu skargi, iż organy podatkowe pomimo wyraźnych wniosków dowodowych Skarżącego, nie podjęły wnioskowanych przez niego czynności prowadzących do rzetelnego ustalenia ilu pracowników w przeliczeniu na pełny etat w danym okresie zatrudniała spółka "R., A. J.Spółka Jawna. Tymczasem analiza wszechstronnie zebranego materiału dowodowego sprawy (tj. z uwzględnieniem wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego) doprowadziłaby organy podatkowe do wniosku, że wskazanej spółki nie obciążał obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do października 2008r., gdyż spółka ta w okresie tym nie zatrudniała co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 115 O.p. wspólnicy spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będący komandytariuszami odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p. Przepis art. 115 §1 O.p. przewidując odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki, wprowadza zasadę odpowiedzialności solidarnej. Organ musi zatem doprowadzić do powstania zobowiązania w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze wspólników, a prawo wyboru będzie przysługiwało mu dopiero w fazie postępowania egzekucyjnego. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (vide: J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 - 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 115 Ordynacji podatkowej. Okoliczność prowadzenia postępowania wobec wszystkich potencjalnych zobowiązanych powinna wynikać wprost i bez żadnych wątpliwości z akt sprawy, albowiem mając na względzie solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jest ona istotna dla oceny, czy postępowanie w przedmiocie takiej odpowiedzialności było prowadzone prawidłowo. Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania "R., A. J., za okres od stycznia do listopada 2008r. było prowadzone wobec A. J.. Minister Pracy i Polityki Społecznej odnosząc się do tej kwestii w odpowiedzi na skargę wskazał na decyzję z dnia [...] lipca 2012r. [...]. Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii pierwszej strony wskazanej decyzji (karta 39 akt administracyjnych) wynika, że dotyczy ona ustalenia odpowiedzialności A.J. za zaległości "R., A. J. jedynie za listopad 2008r, a więc nie za pełny okres, którego dotyczą zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje. Niezależnie od powyższych uchybień podnieść należy, że nie było prawidłowe ustalenie w decyzji pierwszoinstancyjnej odpowiedzialności Skarżącego za listopad 2008r., skoro jak ustalił organ, a co wynika z uzasadnienia decyzji, Skarżący od 27 listopada 2008r. nie był już wspólnikiem spółki. Jak stanowi bowiem przepis art. 115 §2 (zdanie pierwsze), przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Na marginesie Sąd zauważa, że Minister Pracy i Polityki Społecznej w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił odpowiedzialność Skarżącego z okres od stycznia do października 2008r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakresem odpowiedzialności Skarżącego organ pierwszej instancji objął także (nieprawidłowo) miesiąc listopad 2008r. Wskazane wyżej uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Orzekające w sprawie organy naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 115 § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie w/w. decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c orzekł, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.