III SA/Wa 1553/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2005 r. oddala skargę I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M. K. (dalej: "Skarżący") skorygował 5 października 2005r. deklarację VAT-7 za styczeń 2005r., złożoną 8 marca 2005r., wykazując podatek od towarów i usług (dalej: "VAT") podlegający wpłacie w wysokości 2.156 zł., tj. wyższej od dotychczas zadeklarowanej i uiszczonej w wysokości 1.708 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") postanowieniem z [...] sierpnia 2006r. zaliczył z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 16.175,30 zł, kwotę 1.914 zł (w tym 1.708zł na należność główną i 206 zł na odsetki za zwłokę) na poczet zaległości w VAT za styczeń 2005r. DIS postanowieniem z [...] marca 2007r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1027/07 oddalił skargę na ww. postanowienie. 3. NUS decyzją z [...] grudnia 2009r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za: styczeń 2005r. - 2.861 zł, luty 2005r. - 4.030 zł, marzec 2005r. - 1.196 zł, kwiecień 2005r. - 2.956 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał ww. decyzję w mocy decyzją z [...] maja 2010r. 4. NUS decyzją z [...] stycznia 2010r. stwierdził nadpłatę w VAT za marzec 2005r. w wysokości 736,80 zł. 5. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2010r. zaliczył ww. nadpłatę w VAT za marzec 2005r. na poczet zaległości VAT za styczeń 2005r. (659 zł) i odsetek za zwłokę od tej zaległości (77,80 zł). W uzasadnieniu NUS powołał się na art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. NUS wskazał ponadto, że po dokonaniu zaliczenia ww. nadpłaty za styczeń 2005r. pozostaje zaległość podatkowa w wysokości 46 zł plus odsetki za zwłokę. 6. DIS postanowieniem z [...] września 2010r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] czerwca 2010r. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku wydania decyzji NUS z [...] grudnia 2009r. została ujawniona zaległość w VAT za styczeń 2005r. w wysokości 705 zł, stanowiąca różnicę między kwotą podatku określoną w ww. decyzji (2.861 zł), a kwotami wpłaconymi (25 lutego 2005r. w wysokości 448 zł) i zaliczonymi (1,708 zł zaliczone postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2006r.) na poczet tego zobowiązania. DIS podkreślił, że [...] stycznia 2010r. NUS wydał decyzję, w której stwierdził m.in. nadpłatę w VAT za marzec 2005r. w wysokości 736,80 zł. Natomiast zgodnie z art. 76 § 1 O.p., powstanie nadpłaty nie pociąga obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy na rzecz podatnika. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ zobligowany jest każdorazowo do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku ustalenia, iż należności takie występują i są wymagalne, nadpłata podlega zaliczeniu na ich poczet, a nie zwrotowi. Skoro w dniu stwierdzenia nadpłaty w VAT za marzec 2005r. na Skarżącym ciążyła zaległości w VAT za styczeń 2005r. w wysokości 705 zł, nadpłata podlegała - zgodnie z dyspozycją ww. artykułu O.p. zaliczeniu z urzędu na poczet tej zaległości. DIS wskazał ponadto, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 120 i art. 121 O.p. bowiem zobowiązanie w VAT za styczeń 2005r. uległo zwiększeniu do 2.861 zł i zaliczenie dokonane 31 sierpnia 2006r. nie pokryło w całości zaległości w VAT za styczeń 2005r., NUS był więc zobligowany do podjęcia czynności zmierzających do wykonania nieuregulowanego zobowiązania w VAT za styczeń 2005r. w wysokości 705 zł. 7. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o stwierdzenie wydania postanowień organów podatkowych obu instancji z naruszeniem przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. lub ewentualnie o uchylenie ww. postanowienia DIS i poprzedzającego go postanowienia NUS i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naruszały one bowiem: 1) art. 120 O.p. przez jego błędne zastosowanie; 2) art. 170 i art. 171 P.p.s.a. przez nie przyjęcie i pominięcie, że zaległość w VAT za styczeń 2005r. wynosiła 1 708 zł, odsetki za zwłokę 206 zł. Takiego rozliczenia dokonał bowiem NUS prawomocnym postanowieniem z [...] sierpnia 2006r., osądzonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1027/07. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenia, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (postanowień). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym postanowień, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. 3. Skarga analizowana według ww. kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z prawidłowo wskazanym w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań. W sprawie zaliczenia nadpłaty organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Tym samym rację mają organy podatkowe, że w każdym przypadku powstania nadpłaty organy podatkowe, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu art. 76 § 1 O.p., powinny sprawdzić czy na podmiocie uprawnionym do jej odbioru nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku stwierdzenia, iż ww. zobowiązania występują, nadpłata nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania. Wskazany tryb postępowania w przypadku nadpłaty, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed jej zwrotem jest obligatoryjny i niezależny zarówno od woli podatnika, jak i organu podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w dniu stwierdzenia nadpłaty w VAT za marzec 2005r. na Skarżącym ciążyła zaległość w VAT za styczeń 2005r. w wysokości 705zł. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że wystąpiły przesłanki określone w art. 76 § 1 O.p. do zaliczenia nadpłaty w VAT za marzec 2005r. w wysokości 736,80 zł na zaległość w tym podatku za styczeń 2005r. oraz należne od niej odsetki za zwłokę, było prawidłowe. 4. Zdaniem Sądu niezasadny w związku z tym jest zarzut naruszenie art. 120 O.p. Organy podatkowe obu instancji wydając postanowienia w sprawie działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności z uwzględnieniem art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. 5. Sąd stwierdza również, że organy podatkowe wydawały postanowienia na określony dzień, uwzględniając przy tym okoliczności faktyczne, które zaszły po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 12 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1027/07. Po 12 października 2006r. wydano bowiem, na co prawidłowo zwrócono uwagę przedstawiając stan faktyczny sprawy: 1) decyzję NUS z [...] grudnia 2009r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2005r., którą DIS utrzymał w mocy decyzją z [...] maja 2010r.; 2) decyzję NUS z [...] stycznia 2010r. stwierdzającą nadpłatę w VAT za marzec 2005r. w wysokości 736,80 zł. Podlegające kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1027/07, powoływane przez Skarżącego w skardze postanowienie NUS z [...] sierpnia 2006r. o zaliczeniu z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 16.175,30 zł, kwoty 1.914 zł (w tym 1.708zł na należność główną) na poczet zaległości w VAT za styczeń 2005r. ujawnionej w wyniku złożenia przez Skarżącego 5 października 2005r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. odzwierciedlało stan faktyczny i prawny, w tym wysokość zaległości w VAT za styczeń 2005r., powstałej w związku ze złożeniem przez Skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. W wyniku natomiast wydania przez NUS decyzji z [...] grudnia 2009r. doszło do zwiększenia zobowiązania Skarżącego w VAT za styczeń 2005r. do 2.861zł, ujawniając tym samym inną kwotę zaległości podatkowej - 705zł, niż wskazana w skorygowanej przez podatnika wysokości. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie wątpliwości nie budzi deklaratoryjny charakter postanowień o zaliczeniu, co oznacza, że postanowienia te mają na celu jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniach, które nastąpiły z mocy prawa (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1772/98, niepublikowany). Wraz ze zmianą stanu faktycznego i prawnego, np. przez złożenie przez podatnika korekt deklaracji zmieniających wysokość zobowiązań podatkowych lub wydanie przez organ podatkowy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, może powstać konieczność wydania kolejnych, nowych postanowień o zaliczeniu, które uwzględniają zmieniony stan faktyczny, na mocy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 62 § 1 O.p. Skoro w rozpoznawanej sprawie po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 12 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1027/07 doszło do zmiany stanu faktycznego, podnoszony w skardze zarzut naruszenie art. 170 i art. 171 P.p.s.a. jest bezzasadny. 6. Sąd, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, uznał że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 5