III SA/Wa 1559/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi C.s.c. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę J.S. i D.S. wspólnicy C. s.c. [...], pismem z dnia 28 października 2015 r., wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2015 r., w części dotyczącej wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za 2012 r. Dyrektor UKS w L. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. odmówił, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, gdyż wniosek Strony o stwierdzenie nieważności dotyczył postanowienia o wszczęciu postepowania kontrolnego, na które nie przysługuje zażalenie. Organ wskazał, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidujące możliwość stwierdzenia nieważności postanowienia, odnoszą się wyłącznie do postanowień, na które służy zażalenie, co wynika wprost z dyspozycji art. 219 O.p. W myśl art. 236 § 1 tej ustawy, na postanowienie służy zażalenie jeżeli ustawa tak stanowi. W przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, ani ustawa o kontroli skarbowej, ani Ordynacja podatkowa, nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia. Stwierdzenie nieważności nie może więc dotyczyć postanowień wydanych na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p., od których nie służy zażalenie. Na postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] października 2015 r. spółka wniosła zażalenie, w którym podniosła, iż wszczęcie postępowanie kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec podmiotu, który w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem tego podatku, wskazując jednocześnie, że takie postępowanie może być wszczęte odrębnie wobec każdego wspólnika - osoby fizycznej, tj.: J.S. oraz D.S. Zdaniem skarżącej organ naruszył przepis art. 248 § 2 pkt 1 O.p., wydając ww. postanowienie jako organ nie posiadający legitymacji prawnej oraz zastosował błędną wykładnię art. 219 O.p., przez nieuwzględnienie faktu, iż przedmiotowy przepis stosuje się "odpowiednio". Po rozparzeniu wniesionego zażalenia Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie, o którego stwierdzenie nieważności wniosła Spółka, zostało wydane przez Dyrektora UKS w L., zatem organ ten jest właściwy do rozpatrzenia wniosku Strony o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż Dyrektor UKS w L. naruszył przepis art. 248 § 2 pkt 1 O.p., wydając ww. postanowienie jako organ nie posiadający legitymacji prawnej, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."), właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Zdaniem GIKS przepisy Ordynacji podatkowej przewidujące możliwość stwierdzenia nieważności postanowienia, odnoszą się wyłącznie do postanowień, na które służy zażalenie, co wynika wprost z dyspozycji art. 219 O.p.. W myśl art. 236 § 1 tej ustawy, na postanowienie służy zażalenie jeżeli ustawa tak stanowi. W przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, ani ustawa o kontroli skarbowej, ani Ordynacja podatkowa, nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia. Za zasadne uznano odmowę, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia ww. organu z dnia [...] października 2015 r., o wszczęciu postępowania kontrolnego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie norm wynikających z prawa podatkowego, a mianowicie: - odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora UKS w L. w części, w sytuacji, kiedy postawienie to rażąco narusza prawo, - nieuprawnione zastosowanie lub błędną wykładnię art. 26 ust. 4 pkt 1 u.k.s., - niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu w sposób "odpowiedni" przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji do instytucji stwierdzenia nieważności postanowienia. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Dyrektor UKS w L. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie postępowanie, zdaniem Skarżącej, mogło być co najwyżej wszczęte odrębnie wobec każdego wspólnika - osoby fizycznej. W ocenie Skarżącej, nastąpiło rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowego postanowienia w części dotyczącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na treść przepisu art. 248 § 2 pkt 1 O.p zaznaczyła, iż właściwym w sprawie stwierdzenia (odmowy) nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia, zatem wydając postanowienie, organ nie posiadający legitymacji prawnej. Zdaniem Skarżącej organy zastosowały błędną wykładnię art. 219 O.p., przez nieuwzględnienie okoliczności, iż przedmiotowy przepis stosuje się "odpowiednio". W ocenie Skarżącej, gdyby przyznać rację organowi, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne nie zakończy się decyzją, a tak jest gdy organ nie stwierdza uchybień, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie podlegałoby żadnej kontroli legalności. Strona zarzuciła również, że dokonując subsumpcji normy zawartej w art. 26 ust. 4 pkt 1 u.k.s., organ odwoławczy nie zastosował się do literalnej wykładni prawa, lecz do argumentum a maiori ad minus. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga jest bezzasadna albowiem wydane postanowienie odpowiada prawu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy można stwierdzić nieważność postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Instytucja stwierdzenia nieważności, uregulowana przepisami art. 247-249 i art. 252 O.p., dotyczy tylko tych postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 tej ustawy. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu art. 219 O.p., zgodnie z którym do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 O.p., wydaje się postanowienie. W myśl art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zażalenie nie służy, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego unormowania. Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie można zastosować przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności i w konsekwencji, działając na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Sąd pominął zatem w swoich rozważaniach jako nieistotną dla sprawy argumentację skarżącej zgodnie z którą, "postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie podlegałoby żadnej kontroli legalności", co miałoby uzasadniać uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Proceduralne zamknięcie a priori możliwości stwierdzenia, nieważności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie - bez względu na jakiekolwiek okoliczności leżące u jego wydania - a takiego postanowienia dotyczy postanowienie odmowne zaskarżone w niniejszej sprawie, przesądza o prawidłowości tego ostatniego. Czyni to zarazem zbędnym wnikanie w kwestie braku możliwości kwestionowania podstaw do wszczęcia postepowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącej. Z tych względów Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.