III SA/Wa 156/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2009 roku wydaną na podstawie art. art. 220 § 2 i 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. oraz art. 1, art. 7, art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwaną dalej u.p.s.d. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26.06.2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 488/08, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Pana W. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2007 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.193 zł z tytułu spadku po zm. E. B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił podatek w kwocie 5.927 zł. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji wydana została ona w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] lutego 2002 r. sygn. Skarżący nabył część spadku z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłej [...] maja 2001 r. E. B.. 3. Ze złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego wynika, że w skład masy spadkowej po spadkodawczyni wchodzi 1/2 lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. Z., ½ garażu przy ul. Z. w W., 1/2 nieruchomości położonej w S., ½ nieruchomości położonej w L., 1/2 samochodu marki Opel Combi rok prod. [...], ½ kwoty na rachunku w Banku Millennium , ½ akcji P. i ½ wartości remanentu likwidacyjnego Apteki H.. Skarżący podał również wartości powyższych składników majątkowych (z wyłączeniem wartości remanentu likwidacyjnego Apteki H., który ustalony został przez organ), które nie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Decyzją z [...] października 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej E. B. w kwocie 7.193 zł, po odliczeniu kosztów pogrzebu w kwocie 3.800 zł i połowy kwoty (46.651 zł) z wpłat na rzecz P.. Nie odliczył pozostałych długów i ciężarów, uznając że są nieudokumentowane. 4. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: • art. 122 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, • art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego, • art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, • art. 7 ust.1 u.p.s.d. przez nie zastosowanie się do dyspozycji tego przepisu. W ocenie Skarżącego organ zaniechał prawidłowego ustalenia wysokości długów obciążających spadek to jest długów powstałych w okresie funkcjonowania Apteki H. i spłaconych po śmierci E. B.. Zdaniem Skarżącego organ winien wystąpić do Banku Millennium, by uzyskać stan konta bankowego na dzień śmierci E. B. oraz informacje kto i kiedy podejmował z tego konta pieniądze i jakie jeszcze zobowiązania Apteki H. zostały spłacone. Skarżący twierdził, że więcej zobowiązań zostało spłaconych " ale nie posiada na to dowodów o czym informował organ podatkowy 5. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków po zmarłej E. B. w kwocie 5.957 złotych uznając za udokumentowane długi i ciężary w kwocie 85.787 złotych. 6. Na skutek skargi wniesionej przez Skarżącego, tutejszy sąd wyrokiem z [...] czerwca 2008 roku (sygn. akt. III S.A./WA 488/08) uchylił powyższą decyzję. 7. Rozpoznając ponownie odwołanie Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji jak również uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku tutejszego sądu z [...] czerwca 2008 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję opisaną w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia, to jest ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłej E. B. na kwotę 5.927 zł. Jak wynika z uzasadnienia tejże decyzji, wydana została ona po uzupełnieniu postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi sądu to jest poprzez zwrócenie się do F. B. o udzielenie stosownych informacji i przedstawienie dowodów co do zobowiązań obciążających Aptekę H. w dniu śmierci spadkodawczyni jak również co do ich spłaty, oraz po wystąpieniu do banku o nadesłanie informacji z rachunku bankowego. Organ ustalił, F. B. potwierdził ogólnie istnienie długów, bez wskazania poszczególnych wierzycieli oraz spłatę niektórych zobowiązań, stwierdzając iż w miarę możliwości były regulowane za pośrednictwem Banku Millennium lub bezpośrednio gotówką. Oświadczył również, iż nie posiada żadnych dowodów, gdyż cała dokumentacja została po upływie 5 lat zniszczona, a pozostałe długi przedawniły się. Z uwagi, iż powyższe wyjaśnienia nie pozwalały na ustalenie wysokości długów obciążających spadek, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uzupełniając materiał dowodowy na polecenie organu odwoławczego, zażądał z Banku Millennium informacji o rachunkach bankowych lub oszczędnościowych posiadanych przez E. B. oraz F. B. wraz z obrotami na tych rachunkach w okresie od dnia [...].05.2001 r. do dnia ich zamknięcia. Bank Millennium pismem z dnia [...].07.2009 r. poinformował, iż na dzień zgonu E. B., tj. [...].05.2001 r. prowadził jeden rachunek bankowy oraz przekazał zestawienie transakcji z ww. rachunku za okres od [...].05.2001 r. do [...].09.2004 r.(data zamknięcia rachunku). W toku analizy tych materiałów okazało się, iż transakcje rozpoczynają się od lipca 2002 r., więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P., uzupełniając materiał dowodowy na polecenie organu odwoławczego, ponownie wystąpił o uzupełnienie dokumentacji o transakcje od daty zgonu E. B.. Bank Millennium pismem z dnia [...].09.2009 r. przekazał zestawienie transakcji na rachunku nr [...] prowadzonym przez BIG Bank GDAŃSKI S.A. [...] Oddział w W. za okres od [...].05.2001 r. do [...].07.2002 r., informując iż ten rachunek był prowadzony do dnia [...].07.2002 r. i w tym dniu środki z tego rachunku w wysokości 0.03 zł zostały przekazane na istniejący od [...].06.2002 r. rachunek nr [...] (wykaz transakcji z powyższego rachunku został przekazany przy pierwszym piśmie Banku). Z uwagi na to, iż przekazany zestaw zawierał tylko daty i kwoty, organ podatkowy po raz kolejny wystąpił do Banku Millennium o uzupełnienie powyższej informacji o dokładny opis tych transakcji. Bank Millennium pismem z dnia [...].10.2009 r. poinformował, iż przekazany zestaw transakcji został wygenerowany z systemu archiwalnego, nie wykorzystywanego obecnie w Banku, więc uzyskanie dodatkowych danych, żądanych przez organ podatkowy, jest niemożliwe. Na podstawie powyższych informacji organ ustalił, że większość operacji na rachunku bankowym w Banku Millennium dotyczy Apteki H. ale prowadzonej już samodzielnie przez F. B. Spis wierzycieli, sporządzonym na dzień śmierci E. B., przez osobę prowadząca księgowość Apteki i opatrzony pieczątką firmową apteki nie został podpisany przez F. B. Z analizy operacji zarejestrowanych na rachunku bankowym (przekazanych przez Bank Millennium) wynika, iż w dniu [...].08.2002 r. dokonano przelewu na rachunek firmy T. kwoty 1691,15 zł jako zapłaty za fakturę nr [...] wymienioną pod poz. 134 zestawienia zaległych faktur. Jest to jedyna operacja, świadcząca o zapłacie zaległej faktury obciążającej spadek po E. B.. Na istnienie innych długów, jak i ich spłat, brak dowodów, mimo przeprowadzonego postępowania zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku tutejszego sądu. Organ uznał, że zostały udokumentowane zobowiązania wynikające z umowy pożyczki zawartej przez spadkodawczynię, z tytułu której do spłacenia pozostało 158.314,79 zł (jako ciężar 50 % z tej kwoty, czyli 79.157,40 zł), jak również przelew na kwotę 5.659,15 na rzecz Hurtowni T. dołączony przez podatnika i przelew na rzecz tej hurtowni na kwotę 1.691,15 (uzyskany z rachunku Banku Milleńnium), łącznie 7.350.30 zł (1/2 z tej kwoty do odliczenia — 3675,15 zł). Na potwierdzenie istnienia innych obciążeń brak jest dowodów, mimo przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Ponadto, jak twierdzi współwłaściciel Apteki H., będący jednocześnie drugim spadkobiercą E. B., wszelkie niespłacone zobowiązania przedawniły się po upływie trzech lat od daty ich powstania. Tak więc mając na uwadze, że wartość masy spadkowej po E. B. wynosiła 290.653 zł a długi i ciężary 86.632 zł (łącznie z kosztami pogrzebu w wysokości 3.800 zł), to podstawę opodatkowania stanowiła kwota 204.021 zł . Udział przypadający na Skarżącego wyniósł 102.011 zł. co oznacza, że wysokość podatku zamyka się kwotą 5.927 zł. 8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę, w której wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił : 1. naruszenie art. 200 o.p. w związku z art. 188 o.p. poprzez nie udzielenie mu terminu na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co pozbawiono go możliwości złożenia wniosków dowodowych. W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżący wskazał, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego zostało wysłane adw. E. B., która była ustanowiona przez niego pełnomocnikiem jedynie do udziału w pierwszej czynności zaznajomienia z aktami sprawy, nie była natomiast ustanowiona pełnomocnikiem w sprawie. - naruszenie art. 121o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. - naruszenie art. 122, 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej - naruszenie art. 180 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nie dopuszczenie z urzędu dowodu z zeznań świadka L. O. na okoliczność spłat zobowiązań wskazanych na sporządzonej przez nią liście i oraz dowodu z przesłuchania strona na okoliczność ustalenia, czy w toku postępowań komorniczych toczących się przeciwko F. B. wyegzekwowano kwoty z tytułu długów spadkowych, - naruszenie art. 199 poprzez naruszenie zasady oceny dowodów, Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy Skarżący podkreślił, że jak informował organy nie miał i nie ma dokumentów dotyczących działalności Apteki H.. Podkreślił, że z dokumentów sprawy wynika, że nie można wykluczyć, iż dokonywane były spłaty innych jeszcze niż uwzględnione przez organ długów spadkowych, jak również wynika, że prowadzone były postępowania komornicze, które mogły dotyczyć długów spadkowych. Skarżący zarzucił również organowi nie dopuszczenie z urzędu dowodu z przesłuchania L. O. oraz wskazał, że w jego ocenie dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, konieczne byłoby przesłuchanie F. B., zwrócenie się do wszystkich kontrahentów figurujących w zestawieniu wierzycieli Apteki H. z 2001 roku celem potwierdzenia czy dokonana została na ich rzecz spłata długów spadkowych jak również zwrócenie się do komorników dla ustalenia jakich zobowiązań dotyczyły prowadzone przez nich postępowania egzekucyjne przeciwko F. B.. Skarżący podkreślił, że gdyby miał wiedzę o terminie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego zgłosiłby powyższe wnioski. - naruszenie art. 68 §2 o.p. poprzez nieuwzględnienie jego dyspozycji. W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżący wskazał, że decyzja organu drugiej instancji wydana [...] grudnia 2007 roku została uchylona przez tutejszy sąd po upływie okresu przedawnienia, co oznacza, że postępowanie winno zostać umorzone. Skarżący powołał się również na błąd rachunkowy w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona. 8. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja wydana została na skutek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2007 roku wyrokiem tutejszego Sądu z 26 czerwca 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 488/08). W konsekwencji, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. konieczne jest zbadanie, czy organ ponownie rozpoznając sprawę na skutek uchylenia swojego uprzedniego rozstrzygnięcia wykonał wytyczne zawarte w wyroku. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie Sądu naruszone zostały przepisy postępowania, to jest art. 121, 122 i 187 §1o.p. , w konsekwencji Sąd nakazał organowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ponownie wystąpić do F. B. z zapytaniem, czy potwierdza on istnienie zobowiązań Apteki H. wskazanych w zestawieniu złożonym przez Skarżącego, a jeżeli tak o wskazanie i przedłożenie dowodów na tę okoliczność (dokumentów źródłowych) oraz wskazanie czy zobowiązania te były spłacane za pośrednictwem rachunku bankowego, a jeżeli tak o wskazanie numeru tego rachunku i banku, który go prowadził oraz przedłożenie wyciągów bankowych z tego rachunku, z okresu w jakim zobowiązania te były spłacane. W przypadku odmowy złożenia powyższych dokumentów organ winien rozważyć możliwość zastosowania procedury, o której mowa w art. 182 § 1 o.p. Z akt postępowania jak również z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wykonał powyższe wytyczne sądu : wystąpił do F. B. o przedstawienie informacji wskazanych w wyroku sądu, po ich uzyskaniu zwrócił się do banku o nadesłanie wyciągów, jak również, stosownie do wniosku Skarżącego złożonego po zapoznaniu się przez wyznaczonego przez niego pełnomocnika z aktami postępowania, organ zwrócił się do banku o nadesłanie kolejnych wyciągów z rachunku bankowego. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd przystąpić może do oceny zarzutów Skarżącego zawartych w skardze. 9. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 200 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Okolicznością niekwestionowaną przez strony postępowania jest fakt zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego adw. B. B.. Jak wynika z akt sprawy, adw. B. złożyła do akt sprawy datowane na [...] sierpnia 2009 roku pełnomocnictwo udzielone jej przez Skarżącego, zgodnie z którym ustanowiona została w sprawie [...]. Zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowania Skarżącego przed wszystkimi sądami i organami administracji samorządowej i publicznej z prawem udzielenia substytucji jak również przeglądania akt i zamawiania i odbioru kserokopii dokumentów. Od chwili złożenia do akt sprawy powyższego pełnomocnictwa organ kierował korespondencję w sprawie na adres pełnomocnika (postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia odwołania, karta 165, 180, postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami postępowania karta 185). Mec. B. mimo przesłania jej postanowień informujących o nowym terminie załatwienia sprawy, w których organ wyraźnie wskazał, że traktuje ją jako pełnomocnika Skarżącego nie informowała, że jej upoważnienie ograniczone było wyłącznie do jednorazowego zapoznania się z aktami postępowania. Oznacza to, że organ prawidłowo uznał, że mec. B. upoważniona była do reprezentowania Skarżącego w toku postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej. 10. Sąd uznaje również za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania to jest art. 122, 180 i 187 §1 i 191 o.p. (w skardze Skarżąc powołał się na naruszenie art. 199 o.p., ale uwzględniają uzasadnienie powyższego zarzutu uznać należy to za błąd literowy i przyjąć, że Skarżący miał na myśli naruszenie art. 191 o.p.) Jak wynika z uzasadnienia skargi w ocenie Skarżącego naruszenie to polegało na zaniechaniu przez organ przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie aktywów i pasywów masy spadkowej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w jego ocenie organy podjęły starania w celu ustalenia kwoty długów obciążających spadek nabyty przez Skarżącego. Jednak wynikającej z przepisów ordynacji podatkowej zasady ustalenia przez organy prawdy obiektywnej nie można traktować jako zasady absolutnej, uniemożliwiającej zakończenie postępowania podatkowego. Jak wynika z akt postępowania, otwarcie spadku nastąpiło w [...] maja 2001 roku. Z wyjaśnień składanych przez F. B. wynika, że pomimo faktycznego przejęcia apteki prowadzonej przez jego żonę z uwagi na upływ czasu nie jest on w stanie podać jakie konkretnie zobowiązania istniały w dacie otwarcia spadku, w jakich kwotach i kiedy zostały spłacone, jak również nie może przedstawić żadnej dokumentacji m.in. w związku z faktem, że zobowiązania te przedawniły się po upływie trzech lat. Również z treści skargi wynika, że sam Skarżący nie ma wiedzy o istnieniu konkretnych zobowiązań (oprócz tych uznanych i odliczonych przez organ) o czym świadczy użycie w skardze domniemań faktycznych ("skoro hurtownia Rondo znajduje się na liście wierzycieli a dostarcza towar i to nie za gotówkę, to znaczy że zobowiązania zostały spłacone) czy określeń takich jak "nie można wykluczyć, że jest to spłata długów" w odniesieniu do przelewu na kwotę 1623,83 złotych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie, ustalenie długów obciążających spadek winno wiązać się z ustaleniem listy zobowiązań i dokumentów je potwierdzających oraz z ustaleniem czy i kiedy zobowiązania te ewentualnie zostały spłacone. W realiach niniejszej sprawy, w której zobowiązania dotyczyły prowadzonej przez spadkodawczynię działalności gospodarczej, możliwe byłoby również przeanalizowanie dokumentacji księgowej Apteki H.. Jednak jest to możliwe tylko do momentu, w którym dokumenty te są przechowywane. Uwzględniając okres przedawnienia zobowiązań związanych z obrotem gospodarczym, określony w art. 118 kc, jak również uwzględniając okres przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że za wiarygodne uznać należało złożone w 2009 roku oświadczenie Pana F. B. (drugiego spadkodawcy i ojca Skarżącego), że dokumentacja dotycząca zobowiązań z daty zgonu spadkodawczyni to jest z 2001 roku już nie istnieje. Sąd podkreśla w tym miejscu, że z uwagi na fakt solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego, drugi ze spadkobierców, który jak sugeruje to Skarżący dokonał spłaty wszystkich zobowiązań Apteki, winien być żywotnio zainteresowany w wykazaniu tychże spłaconych zobowiązań tak by móc wystąpić z roszczeniem regresowym wobec Skarżącego. W takiej sytuacji, nie można organowi zarzucić, że ustalając stan faktyczny dały wiarę wyjaśnieniom F. B. co do jego braku wiedzy jak również nie istnienia w chwili orzekania dokumentów potwierdzających istnienie i spłatę zobowiązań. Wobec powyższego podzielić należy wyrażony powszechnie w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego, a tym samym nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. W ocenie Sądu nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli sama strona argumentów w tym zakresie nie dostarczyła, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń Skarżącego. W realiach niniejszej sprawy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy, w tym w zakresie nakazanym przez tutejszy sąd w wyroku z [...] czerwca 2008 roku, nie pozwoliło na ustalenie innych długów, niż te uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, poczynione przez organ ustalenia faktyczne uznać należy za prawidłowe. Sąd zauważa w tym miejscu, że mechanizm pozwalający na odliczenie od spadku wartości długów ma na celu uniknięcie sytuacji w której spadkobierca zobowiązany jest do zapłaty podatku od wartości a która w rzeczywistości jego majątku nie zwiększa z uwagi na konieczność przeznaczenia jej na spłatę długów spadkowych. W realiach niniejszej sprawy, owo zmniejszenie odziedziczonej wartości nie wystąpiło – Skarżący na żadnym etapie postępowania nie twierdził by został pociągnięty do odpowiedzialności cywilnej z tytułu jakichkolwiek długów Apteki H. przez jednego z wierzycieli jak również nie twierdzi, by drugi ze spadkobierców występował przeciwko niemu z roszczeniem regresowym. W tej sytuacji dalsze poszukiwanie hipotetycznych wierzycieli, którzy nie dochodzili od Skarżącego żadnej kwoty uznać należy za przekraczające obowiązki organu wynikające z przepisów ordynacji podatkowej. 11. Sąd wskazuje również, że na możliwość przesłuchania w charakterze świadka Pani L. O., księgowej apteki Skarżący wskazał dopiero na etapie skargi złożonej do tutejszego sądu, pomimo że, jak twierdzi, to ona sporządziła i opatrzyła pieczęcią drugiego spadkobiercy zestawienie przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. W tej sytuacji nie można stawiać organom zarzutu, że nie przeprowadziły dowodu, o który Skarżący nie wnosił i którego istnieniu organy nie miały wiedzy. Fakt istnienia powyższego dowodu mógłby ewentualnie być rozpatrywany w kontekście przesłanki wznowienia postępowania, jednak analizowanie możliwości wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie powyższego dowodu wykracza poza zakres niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Analogicznie ocenić sygnalizowany również dopiero na etapie skargi wniosek dowodowych o przesłuchanie wszystkich kontrahentów wymienionych w zestawieniu przedłożonym do akt postępowania przed organem pierwszej instancji jak również wniosek o zwrócenie się do komorników prowadzących postępowanie egzekucyjne. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie drugiego spadkobiercy na okoliczność spłaty zobowiązań wymienionych na liście sporządzonej przez Panią L. O. Sąd przypomina, że Pan F. B. wyjaśnił w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, że zobowiązania te istniały, w pewnej części zostały uregulowane gotówką lub przelewem a w pozostałej części wierzyciele nie występowali z wnioskami windykacyjnymi. 12. W odniesieniu do zarzutu błędu rachunkowego w decyzji, to jest przyjęcia, że ciężary wynoszą 88.632 złote i odliczenia jedynie kwoty 43.316 złotych zamiast 44.316 złotych sąd wskazuje, że istotnie w decyzji wystąpił błąd rachunkowy, ale dotyczący podsumowania wszystkich ciężarów – wynoszą one łącznie 86.632 złote, a nie 88.632 złote, tak więc organ odliczył prawidłowo kwotę 43.316 złotych. 13. Skarżący podniósł w skardze zarzut przedawnienia. Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie, stosownie do treści art. 68 § 1 o.p. prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ulega przedawnieniu z upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy, a w sytuacji w której podatnik nie złożył deklaracji – z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej E. B., zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co oznacza, że prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 roku. Organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego [...] października 2007 roku, to jest przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Z tym momentem powstało skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, organ odwoławczy może po upływie powyższego terminu zarówno wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji jak i uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art. 68, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B: Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek.). 14. Sąd nie stwierdza również, by zaskarżona decyzja naruszała zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Zasada ta oznacza że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji jak również, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpiły powyższe okoliczności, w konsekwencji nie można mówić o naruszeniu przez organy zasady zaufania. 15. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione jak również uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.